国税函[2000]687号文旧政新解：股权转让行为是否应当缴纳土地增值税

　　通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是比较常见的操作方式，准确选择具体的税收政策是纳税筹划的关键。近日有读者对《中国税网》收录的《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）一文提出疑义，笔者结合土地增值税的相关政策解读如下。

　　该文是对广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）的回复，回复内容如下：

　　鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　以上文件精神先见于《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字[1996]367号，该文如下：

　　黄山市地方税务局：　　

　　你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：

　　据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。

　　从之上的两个文件可以看出，单纯的股权转让是不征收土地增值税的，对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让倾向于征收土地增值税。持此观点者认为，投资、联营者以房地产作价投资、联营入股，之后转让其股权行为应作为土地增值税征税对象，可以转让股权价格作为土地增值税计征依据，投资、联营者属于土地增值税的纳税主体，由此得出的结论为：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。但是，当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税。”这种结论笔者认为是没有很好地理解财税字[1995]48号 关于土地增值税一些具体问题规定的通知第一条规定的具体精神。财税字[1995]48号第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

　　如果征收土地增值税，则首先要确定纳税主体，这里纳税人是投资、联营者，还是所投资、联营企业呢？有的认为是前者，有的认为是后者，从“投资、联营企业将上述房地产再转让的”的内容与权限上看，对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此，文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。

　　此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权的转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。

　　由于国税函[2000]687号发布时间较早，效力级次偏低，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）文发布后，不管之前土地增值税有何具体政策，之后所发生的以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，均应当适用财税[2006]21号文的规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”

　　据此政策为便于读者理解以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的土地增值税政策，我们以案例进行分析。

　　[案例分析]A公司和B公司分别出资1000万元设立C公司，C公司注册资本2000万元，C公司以此2000万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后，A公司和B公司分别将所拥有的C公司50%的股份各作价1500万元转让给D公司，应当如何缴纳土地增值税。

　　21号文以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。

　　第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。

　　结论一：A公司和B公司不是以土地（房地产）作价入股C公司，不属于土地增值税的征税范围。

　　结论二：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为房地产开发企业，作价入股的房地产属于自行建造的商品房，应当属于土地增值税的征税范围。

　　结论三：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，但C公司为房地产开发企业，应当属于土地增值税的征税范围。

　　结论四：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，C公司也为非房地产开发企业，不属于土地增值税的征税范围。

　　第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税[2006]21号的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税[1995]48号的规定，暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定。

　　结论五：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为非房地产开发企业，则不属于土地增值税的征税范围，同结论四。

　　结论六：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为房地产开发企业，则属于土地增值税的征税范围，同结论二。

　　结论七：假如C公司为房地产开发企业，则不论A、B公司是否为房地产开发企业，都属于土地增值税的征税范围。

　　第三，股权转让不缴土地增值税。

　　无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权，所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税[1995]48号第一条的规定，应征收土地增值税。

　　结论八：A、B公司转让C公司股权不征收土地增值税。

　　结论九：C公司转让C公司土地使用权、建筑物应征收土地增值税。

　　另外，股权转让以及被投资、联营企业将房地产再转让应当参照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定并合理确定相应的计税基础。
 

　　国税函〔2000〕687号“关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复”案例研究—100%股权转让是否应当认定为土地使用权转让

　　案情介绍：

　　要从笔者亲自办理的一起股权转让案件谈起。2016年初，A企业(内资企业)与B企业(中外合资企业)经过多番协商谈判，B企业的股东将其所持有的本企业100%股权以协议方式转让给A企业，双方就此签订了《股权转让协议》等系列文件，并在商务局、工商局办理了审批、备案手续。当地税务机关却以国税函〔2000〕687号之批复文件据此认为由于本次股权转让的股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，故认为对此应按土地增值税的规定征税。

　　一、国税函〔2000〕687号文《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》的性质和适用范围

　　该批复是国家税务总局于2000年9月5日根据广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)所作的批复，具有个案处理意义且未抄送到各地税务机关，因此并不具有普遍适用力。根据国税发〔2012〕92号《全国税务机关公文处理办法》第二十一条的规定，批复，适用于答复下级机关请示事项。批复一般分为政策性批复、问题性批复和事务性批复。批复属下行文。上级机关批复下级机关的请示时，必须明确表态，若予否定，应写明理由。批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性，可使用“通知”或其他文种行文，不再单独批复请示单位。上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或税收规范性文件的答复或者解释，需要普遍执行的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》的规定制定税收规范性文件。

　　笔者认为，国家税务总局的批复仅在处理个案上有参考意义，我们不能忽略该批复的产生背景：1、协商双方是以规避缴纳土地增值税为目的而采取股权转让的形式;2、该次股权转让的股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物。但是文件却并未就文中所述的“目的”、“主要”等用词进行解释。如果盲目的一味照搬此批复文件进行普遍适用将无限扩大税务机关的解释权和税收征管行为。

　　二、谁才是缴纳土地增值税的纳税义务人

　　1、企业间的并购包括股权收购和资产收购，本案中A企业是以100%股权收购的方式全部受让B企业的股权，股权转让的主体为A企业和B企业的股东;根据土地增值税暂行条例(2011修订)第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。由此可见，缴纳土地增值税的前提条件是企业间购买资产，如果是以购买股权的形式，则不存在缴纳土地增值税的情况。

　　2、土地增值税暂行条例(2011修订)第三条的规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。本案例中由于双方采取的是股权转让形式，目标企业的主体资格没有发生变化，不存在转让房地产所取得的增值额，不应当缴纳土地增值税。

　　三、本案中应当考虑的几点要素

　　1、股权转让双方进行交易的原因(包括市场因素、行业因素、资本市场需求等);

　　2、被收购公司的资产构成情况;

　　3、在100%购买股权的情况下员工安置情况;

　　4、交易双方是否属于同种行业或是上下游行业。

　　作者：四川天润华邦律师事务所合伙人 梁晶律师 发布时间：2016-11-29