财税[2016]36号附件一:营业税改征增值税试点实施办法[条款失效]（2016版 解读稿）

第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【政策解读】

本条是关于视同销售服务、无形资产或者不动产的具体规定。

在解读第一条时，我们讲过，确定一项经济行为是否需要缴纳增值税，一般情况下要看是否同时具备四个条件，同时还有一些特例，本条就是对不同时满足四个征税条件但需要缴纳增值税的特例情况的规定，即：向他人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，应视同销售服务、无形资产或者不动产，照章缴纳增值税。理解本条应从以下四个方面把握：

一、从税制设计和加强征管的角度看，将无偿提供服务、转让无形资产或者不动产与有偿提供服务、转让无形资产或者不动产同等对待，均纳入征税范围，既可以体现税收的公平性，也可以堵塞税收漏洞，防止纳税人利用无偿行为不征税的规定逃避税收。

二、将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，排除在视同销售范围之外，主要是为了促进社会公益事业的发展。

三、要注意区别提供服务、转让无形资产或者不动产、视同提供服务、转让无形资产或者不动产以及非经营活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。

四、根据国家指令无偿提供的航空运输服务、铁路运输服务，属于本条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，增加了此次新纳入营改增试点范围的服务、无形资产和不动产视同销售的内容。

【相关知识】

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

第三章 税率和征收率

第十五条 增值税税率：

（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％。

（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。

【政策解读】

本条是对销售应税服务、无形资产和不动产增值税税率的规定。

理解本条应从以下三个方面掌握：

一、增值税税率适用于一般纳税人按照一般计税方法计税的情况。即：一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，除按规定可以选择简易计税方法外，应按照一般计税方法和适用税率计算增值税应纳税额。

二、销售应税服务、无形资产和不动产的增值税税率

(一)销售服务的增值税税率：

1.提供增值电信服务、金融服务、现代服务(租赁服务除外)、生活服务，税率为6%。

2.提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务，税率为11%。

3.提供有形动产租赁服务，税率为17%。

4.境内单位和个人跨境提供应税服务，符合规定条件的，税率为零。

(二)销售无形资产的增值税税率：

1.转让土地使用权，税率为11%。

2.转让土地使用权以外的其他无形资产，税率为6%。

3.境内单位和个人跨境转让无形资产，符合规定条件的，税率为零。

(三)销售不动产的增值税税率为11%。

三、本条是增值税税率的基本规定，除此之外，还有一些特例情况：

(一)兼营

试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

具体规定请参考《试点实施办法》第三十九条、《试点有关事项的规定》第一条第(一)项。

(二)混合销售

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

有关具体规定请参考《试点实施办法》第四十条。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，增加了此次新纳入营改增试点范围的服务、无形资产和不动产的增值税税率。

【相关知识】

一、税率的概念

税率，是税额与课税对象之间的数量关系或比例关系，是指课税的尺度。

税率是税法的核心要素，是计算应纳税额的尺度，体现税收负担的深度，是税制建设的中心环节。

在课税对象和税基既定的条件下，税率的高低直接关系到国家财政收入和纳税人的负担;关系到国家、集体、个人三者的经济利益。税率的高低和税率形式的运用，是国家经济政策和税收政策的体现，是发挥税收经济杠杆作用的关键。

二、税率的种类

税率的种类一般可分为比例税率、累进税率、定额税率3种基本形式。此外，还有一些在特定条件下使用的零税率、负税率、累退税率、差额税率等。

(一)比例税率

指对同一征税对象不论数额大小，都按同一比例征税。流转税一般都实行比例税率。

比例税率的优点表现在：同一课税对象的不同纳税人税收负担相同，能够鼓励先进，鞭策落后，有利于公平竞争;计算简便，有利于税收的征收管理。但是，比例税率不能体现能力大者多征、能力小者少征的原则。

比例税率在具体运用上可分为以下几种：

1.行业比例税率：即按不同行业规定不同的税率，同一行业采用同一税率。

2.产品比例税率：即对不同产品规定不同税率，同一产品采用同一税率。

3.地区差别比例税率：即对不同地区实行不同税率。

4.幅度比例税率：即中央只规定一个幅度税率，各地可在此幅度内，根据本地区实际情况，选择、确定一个比例作为本地适用税率。

(二)定额税率

是税率的一种特殊形式。它不是按照课税对象规定征收比例，而是按照征税对象的计量单位规定固定税额，所以又称为固定税额，一般适用于从量计征的税种。如资源税、车船税、土地使用税等等。

定额税率的优点是：从量计征，不是从价计征，有利于鼓励纳税人提高产品质量和改进包装，计算简便。但是，由于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，在价格下降时，则会限制纳税人的生产经营积极性。

在具体运用上又分为以下几种：

1.地区差别税额：即为了照顾不同地区的自然资源、生产水平和盈利水平的差别，根据各地区经济发展的不同情况分别制定的不同税额。

2.幅度税额：即中央只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在中央规定的幅度内，确定一个执行数额。

3.分类分级税额：把课税对象划分为若干个类别和等级，对各类各级由低到高规定相应的税额，等级高的税额高，等级低的税额低，具有累进税的性质。

(三)累进税率

累进税率指按征税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，数额越小税率越低。

累进税率因计算方法和依据的不同，又分以下几种：

1.全额累进税率：即对征税对象的金额按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象提高到一个级距时，对征税对象金额都按高一级的税率征税。

2.全率累进税率：它与全额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不同。全额累进税率的依据是征税对象的数额，而全率累进税率的依据是征税对象的某种比率，如销售利润率、资金利润率等。

3.超额累进税率：即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计税。

4.超率累进税率：它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。

在以上几种不同形式的税率中，全额累进税率和全率累进税率的优点是计算简便，但在两个级距的临界点税负不合理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进程度缓和，税收负担较为合理。

第十六条 增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

【政策解读】

本条是对增值税征收率的规定。理解本条应从以下三个方面掌握：

一、征收率适用于两种情况：

（一）小规模纳税人。

（二）一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，按规定可以选择简易计税方法计税的。

二、销售应税服务、无形资产和不动产的征收率：

（一）按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产经营租赁服务（除试点前开工的高速公路的车辆通行费），征收率为5%。

（二）其他情况，征收率为3%。

三、关于一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，可以选择简易计税方法计税的情形，我们按照《试点有关事项的规定》进行了归纳，主要包括：

（一）公共交通运输服务。

（二）经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。

（三）电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。

（四）以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。

（五）在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。

（六）以清包工方式提供的建筑服务。

（七）为甲供工程提供的建筑服务。

（八）销售2016年4月30日前取得的不动产。

（九）房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目。

（十）出租2016年4月30日前取得的不动产。

（十一）其他情形。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，增加了“财政部和国家税务总局另有规定的除外”的表述。主要体现在《试点有关事项的规定》中按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产经营性租赁服务适用5%征收率的情况。

第四章 应纳税额的计算

第一节 一般性规定

第十七条 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。

【政策解读】

本条是对增值税的计税方法的规定。理解本条应从以下两个方面掌握：

一、增值税有两种计税方法，分别是一般计税方法和简易计税方法。

二、这两种计税方法是如何计算应纳税额的?分别适用于哪种情况呢?

(一)一般计税方法是按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额，适用于增值税一般纳税人。

(二)简易计税方法是按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额，一般适用于小规模纳税人，一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产的情况，符合规定的，也可以适用简易计税方法。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条无变化。

第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

【政策解读】

本条是关于一般纳税人计税方法的规定。

一般纳税人缴纳增值税，在适用计税方法时有以下两种情况：

(一)财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，也可以选择适用一般计税方法计税。

关于一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，可以选择简易计税方法计税的情形，我们在第十六条的政策解读中已经进行了介绍，这里不再赘述。

(二)除财政部和国家税务总局规定的特定应税行为外，一般纳税人应按照一般计税方法计算缴纳增值税。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条无变化。

第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

【政策解读】

本条是关于小规模纳税人计税方法的规定。

小规模纳税人销售服务、无形资产或者不动产，一律按照简易计税方法计税。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条无变化。

第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

【政策解读】

本条是关于境外单位和个人在境内发生应税行为时如何计算应扣缴税额的规定。理解本条规定应从以下三个方面掌握：

一、本条适用于境外单位或者个人在境内销售服务、无形资产或者不动产，且没有在境内设立经营机构的情况。

二、本条仅适用于销售服务、无形资产或者不动产，即《注释》规定范围内的应税行为。

三、在计算应扣缴税额时，应将应税行为购买方支付的含税价款，换算为不含税价款，再乘以应税行为的增值税适用税率，计算出应扣缴的增值税税额。

这里需要注意的是，按照上述公式计算应扣缴税额时，无论购买方支付的价款是否超过500万的一般纳税人标准，无论扣缴义务人是一般纳税人或者小规模纳税人，一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算。

例如：境外公司为我国境内某纳税人提供咨询服务，合同价款106万元，且该境外公司没有在境内设立经营机构，应以服务购买方为增值税扣缴义务人，则购买方应当扣缴的税额计算如下：

应扣缴增值税=106万÷（1+6%）×6%=6万元。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条仅有文字性修改，无主要变化。

第二节 一般计税方法

第二十一条 一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

【政策解读】

本条是关于增值税应纳税额计算方法的规定。理解本条规定应从以下方面掌握：

目前我国增值税实行购进扣税法，也就是纳税人发生应税行为时按照销售额计算销项税额，购进货物、劳务、服务、无形资产或不动产时，以支付或负担的税款为进项税额，同时允许从销项税额中抵扣进项税额。这样，就相当于仅对发

生应税行为的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

例如：某一增值税一般纳税人2016年10月取得交通运输收入111万元(含税)，当月外购汽油10万元(不含税金额，取得增值税专用发票上注明的增值税额为1.7万元)，购入运输车辆20万元(不含税金额，取得机动车销售统一发票上注明的增值税额为3.4万元)，发生的联运支出50万元(不含税金额，取得增值税专用发票上注明的增值税额为5.5 万元)。

该纳税人2016年10月的应纳税额=111÷(1+11%)×11%-1.7-3.4-5.5=0.4 万元。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条无变化。

第二十二条 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：
销项税额=销售额×税率

【政策解读】

本条规定了销项税额的概念及其计算方法。理解本条规定应从以下两个方面掌握：

一、从上述销项税额的计算公式中可以看出，销项税额是应税行为的销售额和增值税税率的乘积，在抵扣当期进项税额之后，形成当期的增值税应纳税额。

二、一般纳税人应在”应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。

“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产应收取的增值税额。一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产应收取的销项税额，用蓝字登记；退回以及中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条将“提供应税服务”改为“发生应税行为”，无主要变化。

第二十三条 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额＝含税销售额÷（1+税率）

【政策解读】

本条是关于含税销售额如何换算成不含税销售额的规定。理解本条规定应从以下两个方面掌握：

一、确定一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。

对于这种情况，本条规定，一般纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额＝含税销售额÷（1+税率）这一公式计算不含税销售额。

二、在营业税改征增值税之前，由于营业税属于价内税，纳税人根据实际取得的价款确认营业额，按照营业额和营业税税率的乘积确认应交营业税。

在营业税改征增值税之后，由于增值税属于价外税，一般纳税人取得的含税销售额，需要先进行价税分离，将收入换算成不含税销售额，再按照不含税销售额与增值税税率之间的乘积确认销项税额。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条无变化。

【相关知识】

一、价内税

(一)什么是价内税

价内税就是税金包含在价格之中，作为价格的组成部分的税种。比如说营业税、消费税等。

在以产品销售收入额作为计税依据从价定率征收的情况下，价内税的计税依据是含税价格，它等于成本+利润+税金。如现行消费税和 1994 年税制改革前的产品税属于价内税。

(二)价内税的优缺点

价内税的优点在于：税包含在价格之内，由于价格已定，国家可以通过调整价格内税收的比例来调控经济。

价内税的缺点在于：在实行自由价格的条件下，由于价格要灵活，而税收则在一定时期内应保持稳定，把相对固定的流转税含在价格内，会使价格和税收产生相互牵制的作用，双方难以灵活调节。

(三)价内税的计算

价内税：税款=含税价格×税率

(四)实行价内税的税种，包括消费税、营业税等。

二、价外税

(一)什么是价外税

价外税为价内税的对称。是指税款不包含在商品价格内的税，价税分列的税种。

一般说来，价外税是商品经济的产物。在市场经济条件下，生产经营者制订价格以生产价格为基础，生产价格由生产成本加平均利润两部分构成，这样国家以流通中商品为对象所征的税款,只能作为价格附加,成为价外税。

在我国，由于增值税实行价外税，而交叉征收的消费税又是作为增值税的税基，消费税实行价内税。

(二)价外税的优点

价外税的优点是：价税分开，透明度高，有利于发挥价格和税收各自的独特作用，便于消费者对价格和税收进行监督，同时也便于企业根据市场情况确定价格。

(三)价外税的计算

价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分。由于税款等于销售款乘以税率，而这里的销售款等于货款(即含税价格)减去税款，即不含税价格，因此，税款计算公式演变为：

税款=[货款/(1+税率)]×税率。

(四)价外税的计算

税款=[含税价格/(1+税率)]×税率=不含税价格×税率

(五)实行价外税的税种，包括增值税。

第二十四条 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

【政策解读】

本条是有关进项税额概念的规定。理解本条规定应从以下三个方面掌握：

一、进项税额的概念

(一)只有增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题，增值税小规模纳税人不涉及进项税额问题。

(二)产生进项税额的行为是纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受加工修理修配劳务。

(三)进项税额是购买方支付或者负担的增值税额。

二、进项税额的会计核算

一般纳税人应在”应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。

在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”等专栏。

“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受加工修理修配劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。

一般纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受加工修理修配劳务支付的进项税额，用蓝字登记;退回中止或者折让应冲销的进项税额，用红字登记。

【政策主要变化点】

与《原试点实施办法》相比，本条增加了无形资产、不动产进项税额的表述。