内地和香港税收安排及相互协商程序

　　2.2.4 启动程序

　　2.2.4.1 申请时效及条件

　　相互协商程序是通过缔约方之间双边税收协定(或税收安排)赋予缔约方纳税人的权利救济程序，制定该程序的目的是为保证税收协定(或税收安排)的实施及有效消除跨境双重征税。就内地和香港相互协商程序而言，通常来说只有当内地居民从香港税务主管当局接到有违反内地和香港税收安排嫌疑的书面意见或通知后(如申请内地和香港税收安排优惠待遇被驳回的通知、认定存在常设机构的通知或转让定价调整数额初步通知等类似的书面意见或通知)，当事人方有充分理由认定将出现不符合内地和香港税收安排的征税行为。相关案情必须在不符合内地和香港税收安排规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出。

　　2.2.4.2 税务机关对申请的处理

　　根据OECD税收协定范本条款中的用语“上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决”可以看出一国(地区)税务当局是否就当事人的申请启动相互协商程序有一定的自由裁量权。

　　根据《办法》规定，内地纳税人提出启动相互协商程序的申请需经两个步骤：

　　(1)向其所在的省级税务机关提出申请，由省级税务机关决定是否上报总局。

　　(2)总局对上报的申请进行审查并决定是否启动相互协商程序。

　　从《办法》可以看出，在该程序中省级税务机关只是对纳税人申请的材料进行审查而无权最终决定是否启动相互协商程序。如果纳税人对省级税务机关不予受理的决定不服，将有权进行异议申请。但当总局收到上报申请后决定不予受理时，该决定将具有终结性，纳税人无权再提出异议。

　　关于特别纳税调整涉及的相互协商程序问题，国家税务总局有专门的规定，即《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第6 号)(以下简称“《管理办法》”)。其中第四十八条，企业申请启动相互协商程序的，应当在税收协定规定期限内，向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明。企业当面报送上述资料的，以报送日期为申请日期;邮寄报送的，以国家税务总局收到上述资料的日期为申请日期。

　　国家税务总局收到企业提交的上述资料后，认为符合税收协定有关规定的，可以启动相互协商程序;认为资料不全的，可以要求企业补充提供资料。根据《管理办法》第四十九条，税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序的，国家税务总局收到正式来函后，认为符合税收协定有关规定的，可以启动相互协商程序。

　　国家税务总局认为税收协定缔约对方税务主管当局提供的资料不完整、事实不清晰的，可以要求对方补充提供资料，或者通过主管税务机关要求涉及的境内企业协助核实。

　　根据《管理办法》第五十二条，有下列情形之一的，国家税务总局可以拒绝企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求：

　　⑴企业或者其关联方不属于税收协定任一缔约方的税收居民;

　　⑵申请或者请求不属于特别纳税调整事项;

　　⑶申请或者请求明显缺乏事实或者法律依据;

　　⑷申请不符合税收协定有关规定;

　　⑸特别纳税调整案件尚未结案或者虽然已经结案但是企业尚未缴纳应纳税款。

　　2.2.4.3 暂停及终止程序

　　根据《管理办法》第五十三条，有下列情形之一的，国家税务总局可以暂停相互协商程序：

　　(1)企业申请暂停相互协商程序;

　　(2)税收协定缔约对方税务主管当局请求暂停相互协商程序;

　　(3)申请必须以另一被调查企业的调查调整结果为依据，而另一被调查企业尚未结束调查调整程序;

　　(4)其他导致相互协商程序暂停的情形。

　　根据《管理办法》第五十四条，有下列情形之一的，国家税务总局可以终止相互协商程序：

　　(1)企业或者其关联方不提供与案件有关的必要资料，或者提供虚假、不完整资料，或者存在其他不配合的情形;

　　(2)企业申请撤回或者终止相互协商程序;

　　(3)税收协定缔约对方税务主管当局撤回或者终止相互协商程序;

　　(4)其他导致相互协商程序终止的情形。

　　2.2.5 相互协商的法律效力

　　2.2.1.1 相互协商程序结果的法律效力

　　国际普遍认为相互协商程序应属于行政性的争议解决手段，换言之，其结果只对达成协议的主管当局产生约束，如果当事人对结果不满，其仍有权通过司法程序寻求救济。此外，相互协商程序是双方主管当局就特定问题进行的协商讨论，就效力而言，其得出的结论只能对该特定问题生效，而无普遍约束力。

　　2.2.2.2 相互协商程序与生效的税收和解或司法判决的关系

　　通常认为，如果双方主管当局进行协商讨论的问题已产生了生效的税收和解或司法判决，那么双方主管当局在进行相互协商时，将只能基于此前认定的事实进行相应的纳税调整，而不能改变已生效的和解或判决。

　　2.2.3.3 保护性措施

　　协商程序条款规定，若纳税人接受相互协商的结果，该结果的执行将不受其本方法律的限制。因双方主管当局就相互协商程序能否达成一致具有相当的不确定性，而且该程序通常耗时较长，当纳税人对协商结果不满或双方税务主管当局无法达成一致时，即使纳税人希望通过司法程序解决，也很有可能面临诉讼时效已过期的尴尬局面。因此当事人在申请启动协商程序后往往还会选择同时启动其他的救济程序，如行政复议或司法救济来确保自身权益。

　　理论上启动其他救济程序不会对相互协商程序产生影响，两者应属于平行关系。但事实上若其他救济程序产生了结果其必将对案件产生巨大影响，因此许多国家(地区)会通过当地法规定，若当事人希望启动相互协商程序解决税收争议，该当事人应中止其他正在进行中的救济程序。

　　2.2.6 仲裁条款

　　仲裁条款是OECD为提高相互协商程序的效率，确保税收协定(或税收安排)的实施而制定的条款。其一般形式是：如果双方主管当局在一定时间内(通常为两年)无法就相互协商的事项达成一致，当事人可以请求将该事项提交仲裁。但迄今中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定及内地与香港、澳门的税收安排中均未包含仲裁条款，故本文在此不再做延伸讨论。

　　3.3 内地和香港税收安排争议的防范

　　3.3.1 税收安排争议概念

　　内地和香港税收安排争议是指双方就签订的税收安排条款的解释和适用而引发的争议，体现在两个不同的层面。第一个层面是内地投资者与收入来源地(香港)之间就内地和香港税收安排条款的解释和适用引发的争议，第二个层面是内地投资者与收入来源地(香港)之间基于内地和香港税收安排条款的解释和适用争议进入相互协商程序后转化为内地与香港主管当局之间的税务争议。由于在第一个层面的税收安排争议中，内地投资者是直接利害关系方，是税收安排争议的主体之一。因此，内地投资者应当着重关注这一层面的税收安排争议，注重防范和避免争议的发生，增强税收安排争议的风险控制与管理能力。

　　3.3.2 内地和香港税收安排争议产生原因及主要表现

　　本指南所称内地和香港税收安排争议是内地投资者与香港主管税务当局或者内地主管税务当局之间的税务争议。此类争议产生的主要原因是内地投资者在赴香港投资的决策阶段没有全面周详地考察内地和香港税收安排及香港当地税法的具体规定，致使投资项目在香港落地后造成一些尚未识别的税务成本增加。

　　常见的内地和香港税收安排争议的表现包括常设机构的认定争议，即内地投资者在香港获得营业收入是否应当在香港履行纳税义务很大程度上取决于常设机构的认定。通常，内地投资者在香港的场所、人员构成常设机构的，其营业利润应当在香港纳税。常设机构的具体认定问题容易引发税务争议，是内地投资者应当着重关注的税务风险点。内地投资者应当尽量争取避免其在香港设置的非经营性质的场所、人员被香港税务局认定为常设机构。

　　3.3.3 妥善防范和避免内地和香港税收安排争议

　　内地投资者与香港主管税务当局一旦产生税收安排争议，可以通过启动相互协商程序加以解决，但这一协商机制的缺点在于缺乏时限规定，可能各个程序阶段耗时较长，导致争议解决效率低下，对内地投资者产生更为不利的影响。因此，内地投资者应当注重增强防范和避免内地和香港税收安排争议的能力，尽力避免在项目投资或者经营过程中产生与香港主管税务当局之间的税务争议，强化税务风险管理，确保在香港投资或经营能够实现最优化的经济目标。

　　防范内地和香港税收安排争议的核心工作环节在于决策阶段。内地投资者应当在投资或经营决策阶段对香港税法及内地和香港税收安排的具体规定进行充分考察与准确理解，结合自身的投资项目或经营活动识别税务风险，合理地进行税务规划，严格按照香港税法及内地和香港税收安排的具体规定安排自身的投资、经营活动。

　　内地企业作为赴港投资者应当特别注重建立税务风险的控制与管理机制，制定税务风险识别、评估、应对、控制以及信息沟通和监督的相关工作机制，尤其要注重准确、全面地识别自身的税务风险点，并制定税务风险应对预警方案。内地企业应当结合在香港投资或经营的业务特点设立专门的税务管理机构和岗位，配备专业素质人员，强化税务风险管理职能以及岗位职责。

　　内地投资者应当在全面了解香港税法及内地和香港税收安排具体规定与准确把握自身涉税风险点的基础上，进一步做好与香港主管税务当局进行沟通与交流的准备工作，备齐相关的证明材料，就一些关键税务风险点的处理与香港主管税务当局开展充分的沟通和交流，努力获得香港主管税务当局的承认或者谅解，必要时可以启动在香港的预约定价安排程序及事先裁定程序，尽力将税务争议风险进行锁定。

　　了解香港税法及内地和香港税收安排的具体规定是内地投资者投资经营所需进行的重要工作。内地投资者可以在投资和经营决策初期积极寻求内地相关主管当局的帮助，获取相关税收规定及政策信息，并与内地相关主管当局相关方面保持良好的沟通关系。

　　内地投资者可以在决策阶段及时寻求税务律师、注册会计师等税法专业人士的帮助，借助税法专业人士的专业优势进行周详的税法尽职调查，制定合理的税务遵从方案，实施符合自身投资或经营特点的税务架构，控制和管理整个项目各个阶段的税务风险。税法专业人士的服务可以使赴港投资经营决策更为有效。