新所得税法特别纳税调整

　　八、受控外国企业

　　跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一，就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者无税的优势，将许多经营业务交由避税地公司宋开展，通过转让定价等手段，把一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在避税地公司，从而逃避高税国的税收。受控外国企业是新企业所得税法新增的概念，该规则的目的是防范企业通过上述手法逃避国内的纳税义务。

　　对新企业所得税法有关受控外国企业的规定要抓住几个关键点：一是新企业所得税法实施条例对控制的概念做出了解释，需要强调的是个体持股不低于10%和整体持股不低于50%的两个条件必须同时具备，而有关持股比例的计量时间，还有待进一步明确。二是“实际税负明显低于本法税率水平的国家（地区）”是指国际避税地，而“明显低于本法税率水平”是指实际税负低于企业所得税税率25%的50%，也就是避税地的税率低于12.5%.此外，这里使用了“实际税负”而非“名义税率”的概念，因此，一些名义税率高的国家或地区，可能由于税收优惠过多而受到本条的规制。

　　九、资本弱化规则

　　资本弱化是指企业通过加大贷款（债权性投资）而减少股份资本 （权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。采取资本弱化的手段，一方面，企业可以增加利息的税前扣除；另一方面，由于许多国家对非居民纳税人的利息征收的预提所得税率通常比对股息征收的企业所得税税率低，企业由此可以降低税收负担。因此，对于债务人和债权人同属一个利益集团的跨国公司来说，通过操纵融资方式降低集团整体的税收负担，是有利可图的。新企业所得税法引入了资本弱化规则，并在实施条例中对关联方接受权益性投资和债权性投资的具体范围和标准做出了具体规定。

　　我国以前并没有采用债务/股本比率的标准，也就是国际上所熟悉的安全港标准，来限制外商投资企业的资本弱化，只是对外商投资企业投资总额中的注册资本比例有一定的要求，以确保外商投资企业的中外投资者按时足额地缴足注册资本。缴足资本后，只要借款利息使用的是正常利率，就允许其税前扣除。换言之，只要外商投资企业向国外关联企业借款的利率是正常利率，即使借款的规模再大，利息支付再多，也可以税前扣除。这与发达国家明确规定超过债务／股本比率的利息不能税前扣除甚至视为分配利润或股息征税的严格规定是有很大差距的。新税法增加的这一条规定有利于堵塞资本弱化的漏洞，但具体比例需要视具体行业的具体情况进一步确定。

　　十、一般反避税条款

　　纳税人避税的手法多样、隐蔽，再严密的税法体系恐怕也无法应对，因此，为了防范现阶段不可预见的避税手法，新企业所得税法规定了具有兜底性质的一般反避税条款，并以“不具有合理的商业目的”作为适用这一条款的判断标准。“不具有合理的商业目的”是指违背立法意图，“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，具体来说，应满足以下三个条件：一是必须存在一个或一系列人为规划的安排。二是企业从该安排中获取了“税收利益”，即减少了企业的应纳税收入或者所得额。是否产生税收后果对于判断该条款是否适用十分重要，因为企业实施的不具有合理的商业目的但没有减少应纳税收入或所得额的安排，是没有税收意义的。三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。

　　十一、加息条款

　　避税的法律责任一直是我国税法的空白，这使得纳税人在我国避税的成本为零，也造成反避税措施缺乏应有的威慑作用。为此，借鉴国际做法，新企业所得税法增加了避税法律后果的条款，也就是采取对调整补税款按同期人民币贷款利率加息的方式对避税行为予以惩罚，惩罚的力度得当，较好地协调了反避税措施的威慑力与 纳税人负担的合理性之间的关系。理解本条，需要注意以下几点：一是加息的计算期间采用了自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，主要是考虑到了新企业所得税法规定企业所得税汇算清缴截止日期为次年的5月底，如果存在少缴税款，从次年 6月1日起计算比较合理，也容易操作。二是加收的利息不得税前扣除，体现了对避税行为的惩罚。三是按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算利息，比征管法规定加收滞纳金的处罚程度要轻，而且采用与补税期间同期的基准利率计算，也体现了对资金占用时间不同而产生的成本不同的原则。四是允许对按规定提供资料的企业按不加收5个百分点的人民币贷款基准利率计算利息，可以有效督促纳税人配合税务机关进行反避税调查，并积极保存和提供有关资料。

　　十二、纳税调整期限

　　新企业所得税法实施条例对特别纳税调整的期限规定为业务发生的纳税年度起10年内，弥补了我国反避税调整期限上的空白。首先，本条规定的调整期限仅限于新企业所得税法第六章所规定的物别纳税调整事项。其次，应将特别纳税调整期限与税收征管法规定的税款追征期限以及税收下管法实施细则规定的调整时效区分开来。征管法实施细则中的调整时效仅适用于除转让定价以外的受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款等。第三，将调整期限规定为10年，主要是参考了国际通行做法，并与涉税资料保存年限10年的规定保持一致，增强获取涉说资料进行调查和纳税调整的可操作性。