租赁业务的税务问题探讨

2、例解
ABC公司向EFG公司融资租入某大型管理用设备一台。
 ABC公司适用所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税费用，固定资产机器设备类按照8年摊销，残值率为5%。
EFG公司是专门从事租赁业务的企业，拥有经商务部批准的融资租赁资质。
EFG公司按照ABC公司要求的规格、型号及功能，于2008年10月，从境外采购了该设备，该设备价值4,662万（完税价格）、有效使用寿命8年，估计净残值2437.5万元。购入时，支付关税466.2万元，增值税871.8万元，该设备上岸后运抵EFG公司的运费100万元，支付境外外汇借款利息50万元。
2008年12月1日，双方签订租赁合同，内容如下：
（一）、该设备于2008年12月底运抵ABC公司，并于2009年1月1日开始使用；
（二）、租赁期为5年，年租金1,400万元，每年年末支付；
（三）、为ABC公司安装调试，相关费用为50万元，如果ABC公司在租赁期满时购买该设备，则免费安装；
（四）、ABC公司担保该资产余值为1,000万；
（五）、同时，双方各出20万元聘请非关联关系的第三方WYZ担保公司担保余值1,000万元；
（六）、合同约定的利率为10%；
（七）、租赁满三年后，自第四年起，ABC公司支付EFG公司或有租金，按照当年销售收入的1%计算。
其他资料：
2011年，ABC公司主营业务收入1,000万元，EFG公司发现其租赁设备发生减值，减值金额为100万，2012年，该损失转回，ABC公司主营业务收入1,500万元2013年，租赁期满，双方按照具体情况（如下相应位置的表述）处理。      
ABC公司发生初始直接费用10万元，EFG公司发生初始直接费用10万元。
解析：这是一道十分复杂的计算题，本人设计这道题的目的就是为了涵盖全部的有关知识，使读者能应付各种实务中复杂的问题，因为，读书与学习是一种间接经验，如果这种经验不全面，就会产生误解，就很难应付实务中的复杂问题。
首先，要确定该资产的公允价值，其次，要判断是融资租赁还是经营租赁，再次，要计算最低租赁付款额和最低租赁收款额及其现值，确定资产入账价值，最后考虑双方的会计处理。在双方的会计处理过程中，要考虑税款的正确计算与处理，这是本文的核心所在，要考虑不同情况下，担保余值的会计处理和对所得税的影响。
该资产的公允价值：
公允价值=买价+关税+增值税+运费+利息+安装费=4,662+466.2+871.8+100+50+50=6,200万元
注意：50万元安装费是EFG公司实际发生的，但表述在合同里的，不能忘记处理。实务中当然不会，但做题时粗心就会。
租赁条件;
①、EFG公司按照ABC公司的要求采购设备，满足融资租赁的第5条；
②、租赁年限5年÷尚可使用年限8年=62.5%，不满足融资租赁的第2条（75%）；
③、最低租赁付款额现值=1,400×（P/A，10%，5）+1000×（P/S，10%，5）= 5,928.02万元，占该资产公允价值比例= 5,928.02÷6,200=95.61%，满足融资租赁的第4条（90%）；
     最低租赁收款额现值= 5,928.02+437.5×（P/S，10%，5）=5,928.02+271.6438 =6,199.6638万元，占该资产公允价值比例=6,199.6638÷6,200=99.99%，满足融资租赁的第4条（90%）；
④、虽然ABC公司没有承诺购买该设备所有权，但由于对方提出免费安装，所以估计很可能购买，出于会计上的谨慎性原则，ABC公司在其财务报表附注中披露了50万安装费的或有负债。
由于融资租赁只需要满足5个条件中的一个条件，所以，该业务是融资租赁业务，双方的性质认定应当一致。

⑴、承租方会计处理
①、初始确认
总体原则，按照最低租赁付款额现值与公允价值较小者入账，初始直接费用计入成本。
借：固定资产——融资租入固定资产    5,938.02
    未确认的融资费用                2,071.98
    贷：长期应付款 ——租金                7,000
                   ——担保余值            1,000
        银行存款                              10
②、摊销未确认的融资费用

 借：财务费用                        592.8
     贷：未确认的融资费用                   592.8
③、支付租金及担保佣金
借：管理费用                         20
     长期应付款                       1,400
     贷：银行存款                           1,420
④、计提折旧
如果ABC公司初始确认时，没有期满购买所有权的意图，则按照租赁期5年，税法折旧应该也承认5年，如果有购买意图，则按照使用年限8年，税法折旧则最低为8年，如果不确定，则按照使用年限与租赁期的较小者，确认折旧年限，税法折旧也应该相应确认会计处理，本例中ABC公司有购买意图。
借：管理费用(5,938.02÷8)    742.2525
     贷：累计折旧                       742.2525
累计确认折旧额=742.2525×5=3,711.2625万元，累计所得税差异=742.2525万元，租赁期满时承租人账上该资产账面价值= 5,938.02-3,711.2625=2,226.7575万元。
⑤、确认所得税费用
借：递延所得税资产           148.4505
    贷：所得税费用                      148.4505
⑥、或有资金
2011年
借：销售费用                 10
    贷：其他应付款                      10
2012年
借：其他应付款               10
    贷：银行存款                        10
借：销售费用                 15
    贷：其他应付款                      15
⑦、租赁期满处理
A、返还租赁资产
借：长期应付款——应付融资租赁款1,000
      营业外支出                   1,226.7575
　　　累计折旧                     3,711.2625
　　　贷：固定资产——融资租入固定资产        5,938.02
借：管理费用                       50
    贷：其他应付款——安装费                  50
 因为税法此时应赞同会计处理，所以应当允许转回会计与税法差异。
借:递延所得税资产                  742.2525
   贷：所得税费用                            742.2525
同时，在所得税纳税申报表中，将上述差异做纳税调减处理。
至于这个营业外支出，则值得商榷。笔者认为，不能简单的税前扣除。因为这是会计做账做出来的，通过所得税差异调整，折旧对所得税已经没有影响了。
也许企业会认为，这个损失，是因为前期少提折旧造成的，随意计入营业外支出相当于补提折旧，但所得税法是不允许补提折旧的（即使允许，也要还原到所在年度的）。
所以，笔者认为可能有以下几种情况：
如果没有担保余值应当聘请中介机构对该资产余值作出评估，如果评估价大于1,226.7575，则不能税前扣除，如果小于，则按差额扣除，其余做纳税调整处理。
如果有担保余值，则以担保余值做未衡量标准，如果损失大于担保余值，则差异扣除，其余做纳税调整处理，否则，不得扣除。
另外，这个评估价是以纳税为目的而作出的，如果出租方对该资产余值有异议，应该由其另行评估，但与本次纳税无关。
现实经济生活中，这种情况应该很少或不会发生，因为理性经济人假设成立，承租方不会不购买该资产余值的。
B、留购租赁资产
　　借：长期应付款——应付融资租赁款
　　　　贷：银行存款
　　借：固定资产——自有固定资产
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产
C、优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。