骗取出口退税罪与逃税罪辨析

　　骗取出口退税罪是指国家退了不应该退的税，逃税罪是指纳税人应该缴的税没有缴。从概念可以看出二者的区别是比较明显的，但刑法第二百零四条第二款的规定在二者之间建立了联系，而司法实践中，在骗取出口退税罪的判决里却又很少能看见逃税罪的身影。因此，对于骗取出口退税罪与逃税罪到底是什么关系，刑法第二百零四条第二款的规定在办理骗取出口退税案件过程中扮演着什么角色等问题，笔者认为有必要厘清。

　　一、骗取出口退税罪和逃税罪的区别

　　骗取出口退税罪和逃税罪都是税务领域的犯罪，均是以欺骗手段达到犯罪目的，但二者在犯罪主体、主观方面、客观方面以及侵犯的法益方面也有不同之处。

　　1.犯罪主体不同。骗取出口退税罪的主体是一般主体;逃税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人(包括单位和个人)。

　　2.犯罪的主观方面不同。骗取出口退税的目的是在未实际履行纳税义务的情况下，骗取国家的出口退税款;逃税罪的目的是不缴或少缴税款，逃避纳税义务。

　　3.犯罪客观方面不同。骗取出口退税罪是行为人在商品出口环节，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家的出口退税款的行为;逃税罪则是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，或者扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，或者缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款等行为。

　　4.所侵害的法益不完全相同。骗取国家出口退税罪侵犯的是国家税收征收管理的制度秩序和公共财产的所有权;逃税罪侵犯的是税收征管秩序和国家税款收入。

　　二、骗取出口退税罪和逃税罪的联系

　　根据《刑法》第二百零四条第二款的规定：纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条(逃税罪)的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。

　　值得注意的是，在商品出口环节，若行为人根本没有出口货物，而是采取假报出口或者其他欺骗手段骗取出口退税的，因此时不存在上述规定中“缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的”情形，故只可能构成骗取出口退税罪。此外，若有真实货物出口，但采取虚增出口货物数量、单价、以次充好、伪报品名等欺骗手段虚增(高报)出口数额骗取出口退税的，则应分情况处理：(1)对纳税人骗取税款未超过其所缴纳的税款的，应以逃税罪定罪处罚;(2)纳税人骗取税款超过其所缴纳的税款的，对超过的部分，应以骗取出口退税罪定罪处罚。

　　三、刑法二百零四条第二款在司法实践中的适用

　　骗取出口退税案件中，逃税罪辩护往往难以成功。在笔者检索的案例中，尚无成功辩护的范例。如(2019)鄂0281刑初708号案件，辩护人提出：(涉案公司虚假合同相对方)前期已缴纳增值税，根据法律规定缴纳税款后骗取所缴纳税款的部分，应按逃税罪处罚，不应按骗取出口退税罪处罚。法院回应：被告人余某的主观目的是为骗取国家出口退税，而不是为骗取已缴纳的税款。被告人余某在无真实货物交易的情况下，安排其实际控制的A公司与B公司签订虚假购销合同，并让A公司向B公司虚开增值税专用发票，该行为均系其实施骗取出口退税的手段，根据主客观相一致原则，被告人余某构成骗取出口退税罪。类似的案件还有(2020)鲁08刑终416号、(2018)沪0105刑初366号、(2015)杭西刑初字第355号、(2014)沪一中刑初字第65号等。

　　上述案件均为假报出口数额的案件。在司法实践中，办案机关往往将假报出口数额的案件全案认定为骗取出口退税行为。如此一来，《刑法》第二百零四条条第二款的规定可以说形同虚设。

　　四、对刑法二百零四条第二款的理解

　　关于逃税罪与骗取出口退税罪的罪数问题，若骗取税款超过所缴纳的税款部分，且超过部分达到骗取出口退税罪的数额较大标准时，是择一重罪处罚还是数罪并罚或者只定骗取出口退税罪?针对这一问题，理论界有不同观点。第一种观点认为应当数罪并罚，因为行为人的行为同时触犯了两个罪名，而数罪并罚也不会发生量刑过重的情形，因为逃税罪的量刑比骗取出口退税罪轻得多。第二种观点认为构成想象竞合犯，应择一重罪处断，因为数罪并罚违背罪数理论。第三种观点认为应当定骗取出口退税罪，因为该规定将逃税罪与骗取出口退税罪混同，且该规定违背了禁止分割评价的原则，容易导致行为人的罪责不当加重或不当减轻。

　　笔者认为，该规定系根据骗税数额进行区分评价，这种对同一个行为进行重复评价的规定违背了法律评价的原则;如实行数罪并罚，则违背罪数规定的要求，作为想象竞合犯处罚原则的例外，也不符合罪刑相适应的原则;择一重罪处断时，若最终以逃税罪处罚，则混淆了逃税罪和骗取出口退税罪的本质，违背了犯罪构成理论。故以骗取出口退税罪定罪处罚更合法、合理。

　　五、如何运用刑法第二百零四条第二款的规定进行有效辩护

　　上文已经提及，在遇到高报出口数额骗取出口退税案件时，应当以骗取出口退税罪定罪处罚。但是针对骗税数额，并非将骗取的已缴纳税款和超出已缴纳税款的部分都认定为骗税数额，而是应该区分真实货物出口的数额和高报部分的数额进行认定。我们可以举例说明。假设A企业实际出口货物数额为100万元，缴纳进项税13万元(假设增值税率13%，出口退税率13%)。在办理出口退税时，该企业将实际出口货物数额虚增为300万元，并伪造相关出口退税手续成功退税39万元。

　　按照刑法第二百零四条第二款的规定，骗取缴纳的税款13万元的部分，构成逃税罪;骗取税款超过缴纳的税款26万元，构成骗取出口退税罪。笔者认为，A企业假报出口额200万元，骗取出口退税款26万元，确实造成了国家财产的损失。但A企业取得的13万元退税款，有真实货物出口，是依照出口退税政策应当享受的退税优惠，并无逃税的故意和行为，不构成逃税罪。故应当以骗取出口退税26万元定罪处罚。

　　当然，司法实践中的假报出口数额骗取出口退税案件通常更复杂，但只要把握“有真实货物出口，则应依据国家出口退税政策享受相应的退税优惠;只有不具备出口退税条件而采取欺骗手段骗取国家出口退税款的，才构成骗取出口退税罪”的原则，核实清楚企业的真实进项、货物的真实出口价格以及企业实际应获得的出口退税等要素，从而改变定性、降低犯罪数额，实现有效辩护。

　　作者：陈聪

　　高朋律师事务所律师

　　chencong@gaopenglaw.com

　　2016年起从事律师工作。在律师执业期间，先后办理金融犯罪、网络犯罪、传统犯罪以及非诉讼案件等上百件，多数案件取得了良好效果，最大限度地维护了当事人的合法权益，积累了较丰富的实践经验;期间，撰写多篇有关刑法理论及实践的论文，多次获得某省、市律协论文评比二等奖、三等奖、优秀奖，理论功底扎实;多次参加演讲、辩论比赛，并获得演讲三等奖、优秀辩手等奖项。