科技公司虚开增值税专用发票案分析

　　三、案件处理结果
　　1.根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》〔国税发［1995］192号文〕第一条第三款规定，对T公司2004年12月至2005年5月期间，从S公司购进货物，由J公司付款，取得17份增值税专用发票已申报抵扣进项税额23.03万元的行为，决定补征增值税23.03万元。
　　
　　2.依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对T公司应补税款从滞纳税款之日起至缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。
　　
　　3.对T公司涉嫌违法行为暂不作出税务行政处处罚。因公安部门已就T公司同一违法行为正在进行刑事侦查，决定对T公司涉嫌取得票货款不一致增值税专用发票抵扣税款和虚开增值税专用发票的违法行为中止税务行政处罚，待最终刑事处理结果出来后再依法进行处理。
　　
　　四、案件分析
　　1.本案争议焦点分析
　　（1）关于违法事实一：T公司具有取得票货款不一致的增值税专用发票抵扣进项税款的违法行为。对于该违法行为是否成立，争议焦点集中在T公司与J公司之间实质的法律关系是什么，以及税务机关认定的证据是否是否充分，这决定案件的法律适用以及对本案如何处理。虽然在案件审理过程中，税务机关认为本案事实清楚，证据确凿，但我们认为，从上述资料来看，税务机关对本案事实的认定并不清楚。主要原因是T公司与J公司在与S公司签订购销合同以及T公司与J公司签订的合作合同时，对T公司与J公司之间的法律关系没有约定清楚。而税务机关在检查过程也没有进一步认定清楚。虽然从当事人之间签订的合同中无法判定T公司与J公司之间的法律关系，但是税务机关应当依据以下事实进一步作出认定：T公司与J公司购买S公司的铜废料之后是如何销售的，以谁的名义销售，发票由谁开具，货款由谁收取。从增值税发票管理的角度，即从发票链以及货物流的角度，对本案而言，税务机关只能从再次销售的环节来判定是T公司还是J公司从S公司购买了货物，从而确定T公司与J公司之间实质的法律关系，以及判定T公司从S公司取得增值税发票的行为是否合法。
　　
　　根据上述案情，T公司与J公司购买S公司的铜废料之后，由T公司法定代表人金某分批提货并发往J公司，再以J公司（或者J公司法定代表人俞某）的名义销售给江阴市、常熟市、宁波市、上海市等地九家企业，J公司收取货款。但同时T公司与这九家企业补签销售合同，T公司向这九家企业开具增值税专用发票。但T公司的代理人在听证过程中提出，在合作关系上，实质是T公司与俞某个人之间的合作，而不是两个企业之间的合作，T公司负责从S公司提货，俞某负责对外销售并收回的货款，收回的货款用于支付从S公司提货产生的应付货款。俞某对外销售从S公司购进的货物时也宣称是替T公司销售货物，销售行为也在开具发票后得到T公司以与购货方补签买卖合同的方式授权认可。在整个业务中，俞某应视为T公司的业务员销售T公司的货物。
　　
　　我们认为，在合作关系上，不论是T公司与J合作，还是T公司与俞某个人合作，都不是本案的关键。关键是J公司（或者俞某）在销售从S公司购买的铜废料给江阴市、常熟市、宁波市、上海市等地九家企业时，是以谁的名义销售，合同由谁签订，发票由谁开具。T公司的代理人在听证过程中提出的意见，税务机关并没有足够的证据予以否认，或者说税务机关并没有足够证明就是以J公司的名义销售从S公司购买的铜废料。因此，依据现有的证据我们只能认定，T公司与J公司（或者俞某）合作购买S公司的铜废料后，由T公司法定代表金某分批提货并发往J公司，以T公司的名义销售并开具增值税专用发票，以合作销售收回的货款不断滚动支付从S公司提货产生的应付货款。那么，T公司与J公司（或者俞某）的合作关系就应当认定为J公司（或者俞某）为T公司提供代理服务，其报酬就是T公司经营此项业务利润的50%。从流转税的角度分析，T公司缴纳增值税，J公司（或者俞某）缴纳营业税。此时，S公司就其货物的销售开具增值税发票给T公司。从税收和发票管理的角度，T公司与J公司（或者俞某）的操作就是合法的。税务机关就不能认定T公司具有取得票货款不一致增值税专用发票抵扣进项税金这一事实，不能依据国税发［1995］192号文第一条第三款之规定，责令当事人补缴税款，更不能对当事人进行行政处罚。否则，这样处理案件就属于适用法律错误。
　　
　　假设反之，如果税务机关有足够的证据证明，T公司与J公司购买S公司的货物后，由T公司法定代表金某分批提货并发往J公司，再以J公司（或者J公司法定代表人）的名义销售，并由J公司开票和收取货款，则可以认定为：J公司向S公司购买了货物，并由J公司再销售，那么，T公司与J公司的合作关系就应当认定为T公司为J公司提供代理服务，其报酬就是J公司经营此项业务利润的50%。从流转税的角度分析，J公司缴纳增值税，T公司缴纳营业税。此时，S公司就其货物的销售开具增值税发票给J公司。由于T公司既未支付货款也不对购进货物拥有控制权，T公司只是起到中间介绍人的作用，而如果T公司要求S公司开具增值税专用发票给T公司，T公司接受了由S公司开具的17份增值税专用发票，对于T公司而言就属于虚开增值税发票的行为，即让属于他人为自己虚开增值税专用发票。如果上述事实清楚，证据确实充分，即使开票方（S公司）所在地税务机关未能提供虚开证明，T公司所在地税务机关也可以独自认定T公司具有虚开发票行为，从而适用相关法律规范予以处理。不能仅仅认定T公司具有取得票货款不一致增值税专用发票抵扣进项税金这一事实而依据国税发［1995］192号文第一条第三款之规定，只是责令当事人补缴税款。否则，这样处理案件也属于适用法律错误。如果T公司具有虚开增值税发票的行为，对国家税收造成的危险主要表现为，T公司接受了由S公司虚开的17份增值税专用发票之后，T公司就有虚假抵扣进项税的条件。而如果有证据证明，T公司也利用了上述发票抵扣了进项税，T公司就达到了其虚开发票的目的。当然，此时T公司同时又具有偷税行为，即利用虚假的增值税专用发票抵扣进项税而导致少缴税款，同时实现了偷税的目的。
　　
　　但是，根据上述案情以及现有的证据，我们只能认为，T公司与J公司的合作关系是J公司为T公司提供代理服务的法律关系。T公司与J公司的上述操作形式，虽然账务处理存在不规范，但不能简单地套用国税发［1995］192号文第一条第三款的规定，认定为T公司购进货物所支付款项的对象，与开具抵扣凭证的销货单位不一致，不允许T公司抵扣其增值税，从而决定对T公司补征增值税。国税发［1995］192号文第一条第三款表述为：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这一款只是规定，纳税人取得抵扣凭证，支付的对象与开票单位必须是一致的，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。而T公司取得的由S公司开具的抵扣凭证，支付的对象与开票单位都是S公司，即所支付款项的单位，与开具抵扣凭证的销货单位是一致的，并不违反上述总局文件的规定。只是基于T公司与S公司的合作关系，在形式上付款人为J公司（或者俞某）。但国税发［1995］192号文第一条第三款只是规定支付的对象与开票单位必须是一致的，而并没有对付款方予以规定，上述案件并不能适用这一规定。因此，我们认为，税务机关对上述案件的处理属于适用法律错误。也基于上述理由，税务机关更不能认定T公司具有偷税行为而对其进行行政处罚。
　　
　　（2）对违法事实二：T公司具有虚开增值税专用发票的违法行为。对于该违法行为是否成立，争议焦点还是集中在T公司与J公司（或者俞某）之间法律关系的确定。因为税务机关认定的违法事实一与违法事实二是同一合作业务的两个阶段。如上所述，T公司与J公司（或者俞某）的合作关系应当认定为J公司（或者俞某）为T公司提供代理服务，以T公司的名义销售从S公司购买的废铜料，那么就是T公司在销售货物，T公司就应当开具销售发票（增值税专用发票），即T公司开具增值税专用发票行为就是合法的，不属于虚开发票行为。所以，2004年10月至2005年6月间，在T公司与J公司签订合作协议前，T公司从S公司购进铜废料通过J公司（或者俞某）销售而开具的13份增值税专用发票，以及在T公司与J公司签订合作协议后，T公司从S公司购进铜废料通过J公司（或者俞某）销售而开具的17份增值税专用发票，T公司这样的开票行为就不应当认定虚开增值税专用发票的违法行为。
　　
　　当然，J公司将自产电子元件销售后，由T公司开具增值税专用发票4份这一行为，税务机关应当认定T公司具有为他人虚开增值税专用发票的行为。T公司的代理人也认可T公司开具的4份增值税专用发票为虚开行为。
　　
　　所以，税务机关认定T公司虚开增值税专用发票34份，属于认定事实不清。只能认定T公司虚开增值税专用发票4份。公安经侦支队的办案人员对上述事实的理解与税务机关的认定也不一致，他们也认为，除其中属于J公司生产货物对外销售由T公司开具发票属于虚开外，其余部分都不构成虚开。
　　
　　另外，对于T公司与J公司之间的合作经营而言，为了避免税收风险，在操作上可以设计得更加完善。一种操作方式是将从S公司购进货物由二次销售变为三次销售，即T公司从S公司购进货物开票销售给J公司，J公司从T公司购进货物开票销售给另外九家公司，J公司收取货款后支付给T公司，再由T公司支付给S公司。另一种操作方式是在账务处理上更加规范。T公司从S公司购进货物在账务作购进货物处理，开票销售给另外九家公司作销售货物处理。同时，按照合同的约定，支付给J公司（或者俞某）的代理费，由J公司（或者俞某）开票给T公司，T公司在账务上作销售费用处理。这两种处理方式都不会让人引起误解，从而避免税收风险。
　　
　　五、本案要点　　
　　对于如何认定虚开增值税专用发票的行为，我们认为，主要是依据《发票管理办法》第二十二条的规定以及总局相关文件的规定，同时可以参照我国《刑法》以及相关司法解释的规定，以“票货款”是否一致为基本标杆。但同时，我们还应注意经济活动或者经济交易的复杂性。尤其有第三方（如本案的J公司）参与其中之后，而且当事人之间的合同又没有约定清楚，或者故意不约定清楚时，对“票货款”是否一致的判定就较为复杂。此时就需要查清三者之间的法律关系。在本案中，S公司、T公司、J公司之间，三者都是买卖合同关系（S公司销售货物给T公司，T公司再销售货物给J公司，J公司再销售给另外九家企业），还是仅仅S公司与T公司是买卖合同关系，J公司是T公司的代理人，还是仅仅S公司与J公司是买卖合同关系，T公司是J公司的代理人，还是仅仅S公司与J公司是买卖合同关系，T公司仅仅就是虚开增值税专用发票，税务机关必须对此查实清楚，否则无法确定案件的法律适用以及对案件进行处理。而从增值税发票管理的角度，即从发票链以及货物流的角度而言，税务机关只能从再次销售的环节来判定上述三者之间的关系。就本案而言，根据现有证据，我们只能认定，T公司从S公司购买了货物，J公司（或者俞某）作为T公司的代理人销售从S公司购买的货物给另外九家企业，T公司再开具增值税专用发票给另外九家企业。因此，T公司从S公司取得增值税发票的行为以及T公司再开具增值税专用发票给另外九家企业的行为都是合法的。因此，我们认为，从再次销售的环节来判定上述三者之间的关系是本案的关键，也是我们破解复杂经济交易关系这一谜团的有效方法之一。

　　作者系国家税务总局税务干部学院教授

　　本文选自“2013中国税法论坛暨第二届中国税务律师论坛”《论文集》。本次论坛承办单位北京华税律师事务所授权中国税网发布，转载请注明。