科技公司虚开增值税专用发票案分析

      【摘要】处理虚开发票案件是税务律师的一项常规业务，但又是一项复杂的业务。由于关于虚开发票立法存在不足以及司法实践以及税收执法实践对虚开发票行为存在理解上的分歧，导致处理案件的处理存在许多的争议。尤其对于存在货物购销的情形，是否认定为虚开行为，争议尤为激烈。税务机关在本案例中对虚开行为的认定和处理，也值得我们分析和研究。
　　
　　一、基本案情　　
　　某科技有限公司(以下称T公司)2003年12月17日取得营业执照，并于2003年12月23日办理税务登记，2004年2月被认定为一般纳税人，私营企业，法定代表人金某，注册资金150万元。经营科技信息咨询；模具设计加工；机械产品加工；矿产品、有色金属制品、化工产品(除危险品和毒品)、建材销售。2004年度应税收入609万元，销项税额104万元，进项税额99万元，应纳税额5万元，税负率为0.82％；2005年度应税收入276万元，销项税额47万元，进项税额52万元，进项税额转出3万元，留抵税款2万元。2006年起无销售收入。2006年10月，公安部门发现T公司涉嫌虚开增值税专用发票，请求市国税局稽查局派人协助调查。市稽查局派出检查人员参与调查，在初步认定涉嫌虚开增值税专用发票后，市稽查局进行了立案检查。
　　
　　通过检查发现，T公司账面反映其主要供应商为济南市某电子精密科技有限公司（以下称S公司），2004年至2005年间T公司购进货物77％来自S公司，其销售对象分布在江苏、上海、浙江等地。其购销账务处理中的收付货款均为现金。于是检查组将S公司及账面反映的销售企业列为外调协查的对象，目的是掌握T公司购销货物与账面反映是否一致。2006年5月至2006年12月间某市国税局稽查局检查组在公安部门的配合下，到山东、江苏、上海、浙江等地调查取证，对T公司购进货物和销售货物的情况进行了核查，并对有关当事人进行了询问调查，初步掌握了T公司涉嫌取得票货款不一致增值税专用发票抵扣税款和为他人虚开增值税专用发票的违法事实。
　　
　　通过调查取证，市稽查局检查环节认定T公司具有以下违法事实：　　
　　1．T公司具有取得票货款不一致增值税专用发票抵扣进项税款的违法行为。市稽查局检查环节认定:2004年11月25日甲方（S公司）与乙方（T公司、江阴市某铜材厂〔以下称J公司〕）签订了购销合同，合同约定乙方长期购买甲方的铜废料，乙方预付货款100万元人民币，S公司将根据T公司要求发货，货物价值不超过预付款。2004年11月26日T公司与J公司单独签订了一份合作协议，约定预付款100万元由J公司垫付、经营利润双方五五分成等。其后2004年11月至2005年8月间三方实际业务操作流程是：J公司法定代表人俞某向S公司预付货款91万元，T公司向S公司预付货款2万元。由T公司金某分批提货并发往J公司，S公司向T公司开具增值税专用发票，货款由J公司法定代表人俞某个人汇到S公司财务部负责人孙某银行卡上，再由孙某提现转存到S公司账户。如此操作共17批次，S公司向T公司开具增值税专用发票17份，价税合计158.50万元，税款为23.03万元。俞某向孙某共汇款272.5万元(含预付货款91万元)。由于T公司既未支付货款也不对购进货物拥有控制权，T公司只是起到中间介绍人的作用，T公司取得S公司开具的17份增值税专用发票属于T公司让他人为自己虚开增值税专用发票。但由于当地税务机关未能提供虚开证明，检查组认为应按照取得取得票货款不一致增值税专用发票抵扣进项税金，依据国税发［1995］192号文第一条第三款之规定补征税款。对不符合抵扣条件的增值税专用发票列支进项税金，属于“在账簿上多列支出”应依据《税收征管法》第六十三条处罚。
　　
　　2.T公司具有虚开增值税专用发票的违法行为。2004年10月至2005年6月间J公司向江阴市、常熟市、宁波市、上海市等地九家企业销售从S公司购买的铜废料和自产电子元件，J公司收取货款，提供开票资料给T公司，由T公司向这九家企业开具增值税专用发票，同时由T公司与这九家企业补签销售合同。T公司共向这九家企业开具增值税专用发票34份，金额255.82万元，税额43.49万元，价税合计299.31万元。其中，在T公司与J公司签订合作协议前，T公司从S公司购进货物通过J公司销售而开具增值税专用发票13份，金额101.15万元，税额17.20万元，价税合计118.35万元；在T公司与J公司签订合作协议后，T公司开具增值税专用发票17份，金额137万元，税额23.29万元，价税合计160.29万元；J公司将自产电子元件销售后，由T公司开具增值税专用发票4份，金额17.67万元，税额3万元，价税合计20.67万元。检查组认为T公司开具的34份增值税专用发票属于“无货物销售，替他人代开发票”的虚开增值税专用发票行为，应依据《税收征收管理法实施细则》第九十三条之规定进行处罚。由于T公司上述行为涉嫌犯罪，应移送公安机关处理。
　　
　　二、案件审理过程　　
　　市国税局稽查局于2007年3月7日提请市国税局重大案件审理委员会审理该案，市国税局重大案件审理委员会办公室首先进行了初审，初审意见认为：该案件事实清楚、证据确凿，但对违法事实一的定性和适用法律有不同意见，从询问笔录和合同协议判断，违法事实一属于委托第三方付款的购货行为，尽管T公司账务处理没有反映委托付款的情况，但从实质重于形式的角度考虑，没有违反票货款一致规定。同意检查组对违法事实二的定性处理意见。
　　
　　市国税局重大案件审理委员会于2007年3月16日召开审理委员会审理了此案，尽管在审议过程中有少数委员有不同意见，但绝大多数委员同意检查组的意见。于是作出如下审理决定：
　　1.T公司取得的17份增值税专用发票已申报抵扣进项税23.03万元，属于取得不符合抵扣条件的增值税专用发票抵扣税款行为，应依据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》〔国税发〔1995〕192号文〕第一条第三款规定，补征增值税23.03万元；依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对T公司应补税款从滞纳税款之日起至缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金；依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，拟对T公司处以税款一倍的罚款。
　　
　　2.T公司九家企业开具的34份增值税专用发票，金额255.82万元，税额43.49万元，价税合计299.31万元，属于“无货物销售，替他人代开发票”的虚开增值税专用发票行为，应依据《税收征收管理法实施细则》第九十三条之规定处以虚开增值税专用发票税额一倍罚款。由于T公司上述行为涉嫌犯罪，应移送公安机关处理。
　　
　　根据市国税局重大案件审理委员审理决定，重审委办公室制作了《税务处理决定书》（X国税处字〔2007〕4号）、《税务行政处罚事项告知书》（X国税罚告字〔2007〕2号），市国税局稽查局于2007年3月28日送达T公司代理人，2007年3月29日T公司法定代表人通过其代理人向市国税局递交了《听证申请书》。经审查，市国税局认为符合听证条件，受理了其听证申请。2007年4月12日市国税局召开了税务行政处罚听证会。听证会上，案件调查人员陈述了当事人的违法事实、证据、依据和拟处罚意见，当事人的代理人对调查人员指控的违法事实、证据材料和法律依据进行了申辩和质证。
　　
　　1.当事人方主要观点。当事人委托代理人的质证内容和陈述意见主要有以下几点：
　　（1）承认存在违法事实一认定“票货款不一致”的事实，但并不违法，原因是S公司、T公司与俞某(J公司)三方之间存在合作关系，俞某个人出资作为预付款支付给S公司，以后以合作销售收回的货款不断滚动支付从S公司提货产生的应付货款。此种操作形式，是基于T公司与俞某之间合作关系，虽然账务处理存在不规范，但主观上没有故意，客观上没有造成国家税款损失，不能以偷税认定。
　　
　　（2）认为违法事实二指控的“虚开增值税专用发票”除其中4份(价税合计20.67万元)外证据不足、不能成立。理由是：根据T公司与俞某之间合作分工，T公司负责从S公司提货，俞某负责对外销售并收回的货款，收回的货款用于支付从S公司提货产生的应付货款。此项合作是符合《民法通则》和《合同法》的规定，合法有效，应受法律保护，合作关系上，是T公司与俞某个人之间的合作，而不是两个企业之间的合作，俞某对外销售从S公司购进的货物时也宣称是替T公司销售货物，销售行为也在开具发票后得到T公司以与购货方补签买卖合同的方式授权认可。在整个业务中，俞某应视为T公司的业务员销售T公司的货物，不存在“无货物销售，替他人代开发票”的问题，不能界定为虚开增值税专用发票。
　　
　　(3)违法事实一与违法事实二之间存在关联关系，因为是一个整体合作业务。货物所有权只发生了二次转移，即从S公司到T公司再到俞某联系的购货方。
　　
　　2.税务机关检查人员的观点。针对当事人的陈述意见，调查人员在听证会上进行答辩和举证，主要观点如下：
　　（1）针对违法事实一，检查人员认为，尽管T公司和J公司与S公司共同签订购销合同。从货款的实际支付情况看，S公司是从J公司俞某取得的货款，因此，货物所有权的转移应是从S公司转移到J公司，J公司对购进货物拥有控制权，所购进货物也是由J公司对外销售的。由于T公司公司既未支付货款也不对购进货物拥有控制权，T公司只是起到中间介绍人的作用，T公司从S公司取得的增值税专用发票属于T公司让他人为自己虚开增值税专用发票。但由于开票方税务机关未能提供虚开证明，因此根据国税发［1995］192号文第一条第三款规定，上述取得的发票也不得抵扣进项税款。对用不符合抵扣条件的增值税专用发票列支进项税金，属于“在账簿上多列支出”应依据《税收征管法》第六十三条处罚。
　　
　　（2）针对违法事实二，检查人员认为J公司法定代表人俞某联系销售业务，负责收款，而由T公司开具增值税专用发票，T公司行为属于“无货物销售，替他人代开发票”的虚开增值税专用发票行为。当事人方陈述的J公司俞某与T公司合作纯属个人行为，不代表J公司，俞某作为T公司业务员或者销售员，其行为是代表T公司，检查人员认为理由不成立。理由是：首先，T公司和J公司与S公司签订的三方购销合同使用的都是企业名称，T公司和J公司签订的合作协议，双方法定代表人均签字并加盖本企业的公章，可以认定俞某代表J公司，不能认定为T公司的业务员。其次，从J公司和S公司往来商务信函反映，对账单、申明函均以J公司名义出具，证明合作双方是两个法人企业之间合作。
　　
　　听证会结束后，市局政策法规科、市局稽查局和市局法律顾问又共同分析了案情，认真研究了听证会上当事人的亲属和委托代理人的陈述意见，在此基础上，市局分别与市公安局经侦支队、某区法院行政庭的领导进行了座谈和咨询，综合各方面意见，得出以下认识。
　　
　　虽然拟进行税务行政处罚的违法行为认定上，事实清楚、证据充分、依据合法。但若作出行政处罚，存在一定的风险。
　　（1）对当事人违法事实一认定为“票货款不一致”是成立的，但由于总局国税发［1995］192号文第一条第三款只规定“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”并未对“票货款不一致”作出明确解释，此情形是否属于《税收征管法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”也没有明确规定，若认定为偷税，据此进行行政处罚，若进入行政诉讼环节，会带来较大的败诉风险，应借鉴外地国税机关的做法，只补税不罚款。
　　
　　（2）从本案的案件来源看，作出行政处罚存在一定瑕疵。本案是公安部门在刑事案件调查过程中发现当事人涉嫌虚开增值税专用发票，于2006年10月请求稽查局派人协助调查的，调查结束后，公安经侦部门于2007年1月22日发函要求税务部门进行税务鉴定。如果作出税务行政处罚，若进入行政诉讼环节，案由是必须要陈述的，对已经进入刑事侦查的案件通常不同时进行行政调查，即对同一个违法事实，不宜同时进行行政和刑事处罚。
　　
　　（3）税务机关掌握的证据中有相当多的是公安局经侦部门收集的证据，此类证据并不能直接作为税务行政处罚的证据使用，从而可能导致处罚证据不足。
　　
　　（4）在事实认定上，税务机关不否认T公司与俞某合作事实的存在，但其合作涉及增值税的业务应当符合增值税原理，保证票货款的一致，但这种理解没有明确对应的法律法规或规范性文件支持，很难从正面回答当事人行为的违法。外界对税法的理解往往难以接受税务人员的理解方式，比如，公安经侦支队人员对上述事实的理解上就与税务人员不一致，他们对整个案情非常清楚，也旁听了听证会，通过与他们交换的意见，他们认为除其中属于J公司生产货物对外销售由T公司开具发票属于虚开外，其余部分不构成虚开。
　　
　　基于上述分析，经征询区法院行政庭的领导和法律顾问，因公安部门已就T公司相关税务违法行为正在进行刑事调查，建议中止税务行政处罚并通知当事人，密切关注此案件的刑事处理结果，保留下一步行使行政处罚权，待最终刑事处理结果出来后再依法进行处理。