个人以非货币资产出资的“优与劣”

　　2015年4月的解析——

个人以非货币资产投资缴税，利好与疑问并存

　　并非愚人节消息，财政部、国家税务总局2015年3月30日发布了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)。数一数从去年年底以来，67号公告、财税109号文、财税116号文、7号公告、16号公告、财税5号文……重磅一个又一个，财政部和国家税务总局立法官员像小蜜蜂一样勤劳，简直让纳税人和咨询顾问应接不暇。

　　闲话少叙。41号通知是与财税116号文配套的文件，即对个人和企业以非货币资产投资的所得税处理分别予以明确。乍一看，两者也差不多，都明确了应当确认转让所得并缴税的原则，也都给以了5年内分期缴纳的优惠。但细琢磨一下，41号通知还是有很多耐人寻味之处的。诸位看官不可简单把两者混为一谈记个囫囵。以下我们逐条看一看41号通知(标蓝部分为41号通知原文，其余为笔者解读)：

　　一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　个人以非货币资产投资是否应该确认所得并征税，经历了一个曲折反复的过程。05年319号文“暂不征收”;08年发生了115号文的“乌龙”(规定征收，但随后该文件就消失了，国税总局在答疑时言之凿凿：查无此文);11年319号文被废，同年89号文规定上市公司定向增发的情况下须征收。天平由此向征税一方倾斜，但始终没有任何法规、文件一锤定音，这四年来着实让纳税人和咨询顾问不知所措。

　　去年由318号文和116号文先后明确了企业所得税下应当征税的原则(详见本所微信号此前评论文章：“国家税务总局再发文件，股权转让企业所得税征管成重点”和“2014年底的‘重磅’——财税109和116号文”,文章链接请见本文末尾)，如今41号通知终于让个人所得税这“第二只靴子”落了地。

　　二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　注意这里的“公允价值”是“评估”后的，意味着实践中税务机关很可能一律要求进行评估来确定，这一点与116号文对企业所得税的规定相同。关于“公允价值”，中国所得税立法中效力最高的解释是《企业所得税法实施条例》第十三条：前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组编写的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》进一步解释：市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。因此税法引入“公允价值”概念的本义应该首先以无关联交易双方在公平交易条件下确定的市场价格来判定。但在实践中，税务机关却越来越多的倾向于评估，以至于如116号文和41号文这样干脆直接写入法条，把评估变成了必备事项。但是这样还是会带来问题，例如个人以非货币资产换取上市公司定向增发股票。按道理讲，上市公司股票在该交易日的价格恐怕是最公允的市场价格，这时候税务机关是否仍然应该弃之不用而选取在交易日前某时间点做出的评估价格?

　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　此款关于收入确认时间的规定与116号文有微妙差异。116号文规定：“应于投资协议生效并办理股权登记手续时”确认收入实现。可以看到116号文规定的两个判定条件是相对客观明确的，但41号通知的两个条件“非货币性资产转让”和“取得被投资企业股权”在实践中可能会引起争议。何谓“非货币性资产转让”?按照法律上的一般理解，经登记转让的(如不动产、股权、部分无形资产)应自登记之日;不经登记转让的应在交付之日。但如果纳税人不登记、不交付呢?例如在以非货币资产出资新设公司或者增资的场合，按照现在的公司法，股东并不需要马上实际缴付出资，那么是否就可以一直不确认收入实现?何谓“取得被投资企业股权”?与116号文规定的“办理股权登记手续”是否是一个意思?一个意思为什么要用两种表述?

　　三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　接着刚才的问题，“发生上述应税行为”和“确认收入实现”是否是一个意思?如果是，则是否即使投资协议签了、对价股权(或资产)的权属变更登记也做了，但只要非货币性资产不交付，个人就可以一直不去进行纳税申报?5个公历年度也可以一直不起算?实践中税务机关会不会认为纳税人只要签了投资协议，就要次月去申报?

　　“发生上述应税行为之日起”和“公历年度”，意味着“发生应税行为”的当年要被记为一个年度。例如该应税行为2015年12月20日发生，那么2015年也是第一个年度。分期缴纳只能分期到2019年度，而不是2020年度，也不是到2020年12月20日。

　　116号通知的分期缴纳是在5年内“分期均匀计入”;41号通知则允许纳税人“合理确定分期缴纳计划”。换句话说，企业所得税的分期缴纳是统一按直线法递延，而个人所得税纳税人可以根据自己情况提出灵活的分期缴纳计划。问题是这个分期缴纳计划还需要“备案”。实践中，税务机关会否“不予备案”?甚至在不认可纳税人的分期缴纳计划的情况下强行制定和执行税务机关的分期缴纳计划?

　　还有一点，41号通知居然没有明确交易对方是否应该代扣代缴。虽然出资新设企业可能没支付方，但是在增资、股权置换、定向增发等交易中，也还是有着交易对方和支付方的啊。按照中国现行税制，向个人支付的一方例行有代扣代缴义务。但如果个人按照41号通知去申请分期缴纳，是不是支付方的代扣代缴义务就没了?这恐怕会是支付方关心的合规性问题。7号公告给境外非居民企业扣上代扣代缴义务，41号通知不提境内支付方的代扣代缴义务，这两件事都有意思。

　　四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　如果是企业所得税，企业以非货币资产投资交易过程中取得现金补价的，可以根据财税59号文判定是否能够适用“特殊性税务处理”。但是个人所得税到目前也没有“特殊性税务处理”这一说。实践中一直就有个疑问：《企业重组业务企业所得税管理办法》要求同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理，那如果当事各方里一方是自然人怎么办?41号通知这里明确取得现金补价要优先缴税，实际上还是说个人所得税没有“特殊性税务处理”，个人只能马上确认收入，只不过可以“分期缴纳”。所以这个疑问还要继续带下去。

　　第四条的这两段话能否得出“无现金不缴税”的结论?字面意思上好像看不出来，但没有取得现金、无钱缴税，难道不是一个很充分的“一次性缴税有困难”的理由吗?那么个人如果在非货币资产投资交易中完全没有取得任何现金收入，在分期缴税期间内也没有取得任何与其持有的被投资企业股权相关的现金收入，可否在“分期缴纳计划”中说没有取得现金收入就暂不缴税?甚至干脆制定一个没有取得现金收入就把纳税时间点推到第5个公历年度最后一天的计划?这样的“分期缴纳计划”税务机关会认可吗?进而，税务机关会不会说你虽然没从这个交易中取得现金收入，但是你不是没钱啊，你有银行存款啊，你有工资啊，你有别的项目上的分红或者现金收益啊。税务机关有没有权力用个人其它现金收入来源来否定“一次性缴税有困难”?

　　还有更复杂的情况，如果在分期缴纳期间，个人把取得的被投资企业股权又作为出资或投资进行交易，仍然没有取得现金补价收入，那么按照41号通知，还是可以再次申请分期缴纳的。也就是说，即使作为对价取得的股权再转让了，个人有可能还是可以继续递延纳税，一个5年套另一个5年，一个计划接另一个计划。这今后可够税务机关头疼的了。

　　五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

　　有趣的是41号通知连“非货币性资产”的定义都和116号文有所不同。116号文中排除法列出的“货币性资产”包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有到期的债券投资，而41号通知却只有现金、银行存款两项。这什么道理啊?个人就不能持有应收账款、应收票据和债券吗?个人也可以是个体工商户啊。

　　列举的“非货币性资产”，股权、不动产也就罢了。为什么无形资产中要单独列出“技术发明成果”?那其它无形资产诸如实用新型、外观设计专利、著作权、域名、土地使用权啥的怎么处理?当然可以说都归到“其他形式”里，那何必把技术发明成果单独列出呢?笔者查了一下，原来是2015年2月25日李克强总理主持的国务院常务会议中确定：“从2015年4月1日起，将已经试点的个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资的实际收益，由一次性纳税改为分期纳税的优惠政策推广到全国，以激发民间个人投资活力。”可见41号通知与扩大小微企业企业所得税优惠政策范围的17号公告一样，都是这次会议后的急就章，起草者不假思索，直接就把会议纪要抄过来了。问题是会议纪要可以突出重点的讲，正式的规范性文件还是要考虑一下立法逻辑，不要人为造成未来执行中的口舌啊。

　　本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

　　这一条是说的41号通知的适用范围。出资新设、增资、换取定向增发和股权置换都还好理解。“重组改制”又是个说不清楚的大筐。

　　股份制改造算不算?如果算，那有限责任公司改组为股份有限公司，个人股东要确认股权转让收入缴税，并且可以在5年内分期缴纳。但是等等，按照现在的股份制改造一般做法，通常是将按照企业的净资产进行1比1折股。换句话说，原有限责任公司的资本公积金和留存收益会转增股本。而按照此前国税发[1997]198号文、国税函[1998]333号文确立的原则，以资本公积金转增股本不缴税，以未分配利润、盈余公积金转增股本则需要视为“股息红利所得”缴税。那么，在41号通知出来后，股份制改造中将留存收益折算股份有限公司股本的行为，到底应该定性为个人股东取得“股息红利所得”还是“股权转让所得”?按照前者，则不能适用5年分期缴纳;按照后者，则可。但实践中，拟上市公司进行股份制改造时并非都真的缴税了，许多取得了所在地税务机关的“免征缓征文件”，或者虽然没有税务机关背书却通过股东承诺方式过关。41号通知显然会给股份制改造过程中的个人股东所得税处理带来新的不确定性。

　　还有，企业合并分立，企业股东需要按照财税59号文缴纳企业所得税(或申请适用特殊性税务处理)，个人股东是否同样要缴纳个人所得税?此前并没有全国统一的政策予以明确。各地倾向于认为需要，例如2009年大连地税的大地税函[2009]212号文，以及去年海南地税的琼地税函〔2014〕467号。那么41号通知能否看成是明确了企业合并分立时个人股东需要确认股权转让收入缴纳个人所得税?但从过往的地方性文件和税务实践看，主张征税的地方税务机关一般会将之分解为个人股东收回投资和再投资两个过程。这样就会分别按照收回股本(不用缴税)、股息红利所得和股权转让所得三个阶段进行税务处理。那么41号通知加入战团后，企业合并分立时个人股东的个人所得税到底应该怎么处理?能否整体上享受41号通知给予的5年分期缴纳待遇?又是不确定性。

　　六、本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。

　　41号通知的分期缴纳政策可以惠及自2011年度起尚未进行税务处理的个人非货币性资产投资行为，从这个角度讲算是个“大赦”，但是对于那些股份制改造、合并、分立而又没有缴税的个人股东，这不会变成倒找5年补税吧?

　　急就章赶出来的“利好”文件，太多问号了。拭目以待，拭目以待。

　　如对本文有任何问题，请与本文作者及竞天公诚律师事务所联系。

　　来源：竞天公诚律师事务所 作者：马骋 2015.04.06