外币折算新准则对会计核算实务影响的分析(下)

　　上期我们谈了新《企业会计准则》外币折算方面的规定与原有的相关会计政策规范在外币兑换、外币购销和外币借款三类业务处理上的差异，本期我们继续对投资与接受外币投资业务加以探讨。

　　新科目：交易性金融资产

　　新准则与旧准则对外币投资业务的规范有着较大的差别，这从一些新出现的会计科目中可以看出。根据新准则，外币投资业务可以形成交易性金融资产、可供出售金融资产、持有到期投资以及长期股权投资等项目。下面举例说明在新、旧规范下外币投资业务的会计处理。

　　例4、国内甲公司的记账本位币为人民币。本月以30000港元购入乙公司H股10000股作为短期投资。当日汇率为1港元 =1.2元人民币，款项已付。本月末，由于市价变动，当月购入的乙公司H股变为35000港元，当日1港元＝1元人民币。当月月初汇率为1港元=1.15元人民币。

　　股票交易交割日：

　　依据旧的政策规范，会计分录如下：

　　借：短期投资-股票　　（30000×1.15） 34500

　　　贷：银行存款-港币户 　（30000×1.15）34500

　　依据新准则的规定，公司获得的此类资产，应划分为 “交易性金融资产”，应做会计分录如下：

　　借：交易性金融资产　　（30000×1.2）　36000

　　　贷：银行存款　　（30000×1.2）36000

　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

　　（一）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

　　（二）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　（三）属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具；属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

　　——《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

　　资产负债表日：

　　由于该项短期股票投资是从境外市场购入和以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响。

　　按照旧会计政策的相关规范，上述短期投资在资产负债表日的公允价值为人民币35000（即35000×1）元，与原账面价值34500元（即30000×1.15）的差额为500元人民币，即相比较原帐面价值增值500元。但如果甲公司不抛售乙公司H股，那么则对于增值部分不做任何帐务处理。

　　按照新会计准则的相关规范，上述交易性金融资产在资产负债表日应以人民币35000元（即35000×1）入账，与原账面价值36000元（即30000×1.2）的差额为1000元人民币，这项差额计入“公允价值变动损益”。相应的会计分录为：

　　借：公允价值变动损益　　1000

　　　贷：交易性金融资产　　1000

　　这1000元人民币的差额包含甲公司所购H股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响。汇率影响形成汇兑损失为6000（=30000×1.00-30000×1.20）元人民币，股价变动影响形成公允价值变动损益为5000（=35000-30000）元人民币。

　　新准则明显的反映汇率变动对交易性金融资产市场价值的影响——不论是在相关交易性金融资产购入时还是持有期间的期末。而旧的政策规范恰好相反。在具体的实务操作中，交易性金融资产的市场价格变化莫测，而旧的会计政策明显存在因为汇率而可能掩盖交易性金融资产的真实市场价格（折算为本币）的缺陷。

　　接受外币投资业务：外币投入资本不产生汇兑差额

　　对于接受外币投资业务，新旧政策规范存在明显差异。旧的政策规定：接受外币投资，相关外币折算为记账本位币。相关协议有约定的，应当使用约定汇率折算；没有约定的，可以采用收到外币款项当日的市场汇率折算。新准则规定：应当采用交易发生日的即期汇率或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

　　例5、国内甲公司当月收到外币资本投资300000美元，第一次收到150000美元外币存款日的市场汇率为1美元= 7.90元人民币；第二次收到150000美元外币存款日的市场汇率为1美元=7.95元人民币。投资合同约定的汇率为1美元= 8.10元人民币，当月月初的汇率为1美元=7.98元人民币。

　　依据旧的政策规范，企业接受外币投资，借方的资产按接受投资当日的汇率折算，实收资本按合同约定汇率折算。会计分录如下：

　　第一次收到投资款：

　　借：银行存款-美元户　　（150000×7.98）1197000

　　　　资本公积　　18000

　　　贷：实收资本　　（150000×8.10）1215000

　　第二次收到投资款的会计处理同第一次收到投资款。据此处理，两次投资共收到实收资本2430000元，产生资本公积借方金额36000元。

　　而根据新《准则》，外币投入资本属于外币非货币性项目。企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算。外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

　　第一次收到投资款：

　　借：银行存款-美元户　　（150000×7.90）1185000

　　　贷：实收资本　　（150000×7.90）1185000

　　第二次收到投资款：

　　借：银行存款-美元户　　（150000×7.95）1237500

　　　贷：实收资本　　（150000×7.95）1237500

　　据此处理，两次投资共收到实收资本2422500元，不产生资本公积。

　　对照新旧政策，对接受外币投资业务按其发生当日的汇率进行折算，符合国际通用惯例。此外，资本公积中不再有外币资本折算差额项目以及该项目的后续核算内容，实际上就是把原来记入资本公积的外币折算差额直接记入实收资本，这样，简化了相关的财务核算。