“营改增”是税收领域的一场革命——改革逻辑、政策缺陷与制度重构

五、“营改增”的政策缺陷剖析

全面推行“营改增”利大于弊，政府以其大手笔赢得社会各界的普遍认同，倒逼攻坚阶段的财税体制改革。但此次“营改增”试点也显露出一些政策弊端，从制度设计、政策细节到执行层面都不同程度的存在一些问题，整个“营改增”过程所暴露出来的问题也不容忽视，下面对此进行剖析以对未来增值税立法有所裨益。

（一）“营改增”的顶层设计与基层政策解释问题

“营改增”政策（财税【2016】36号文）是在2016年3月23日颁布的，这是继李克强总理2016年3月5日在政府工作报告中提出全面推行“营改增”半个多月后推出的，顶层设计时间其实不算仓促，屈指算来，自2012年上海首次“营改增”试点以来，已经历时四年多，但“营改增”政策阅后的确让人感觉留有一点遗憾，可以概括为“政策不全、政策不细、政策不透”，从而导致政策出台后各地基层税务机关的政策解读蜂拥而至、络绎不绝。政策解释应该由中央统一作出，不应该让各地基层随意进行政策解释。

随后的近三个月时间里，财政部、国家税务总局又突击补充出台一批关键性“补丁”文件，“补丁”文件多如牛毛，如果这些“补丁”文件不出台，无法确保每个行业的税负只减不增，也无法使框架性的“营改增”政策在实践中落地。这足以说明“营改增”政策制定的不够细腻，政策解释不够透彻，政策实操性要求跟不上社会经济发展现状。这里举一个典型的例子，时至2016年7月4日，财政部发布《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）意见的函>》（财办会【2016】27号），进一步规范增值税会计处理。但这一文件未来肯定会对企业财税处理产生影响，可以说该文件早应该出台，至少应该和“营改增”政策同步执行。若企业此前未能采取与上述规定一致的会计处理，是否未来必须对会计处理进行调整呢？从专业角度讲这是必然的，当会计处理出现差错、偏离政策要求时，必须进行追溯调整。如果政府早一点颁布该项会计处理规定，就不会给企业的财税工作增添无谓的政策执行成本，这其实也是降低财税制度转换成本的关键。

（二）“不含税”报价模式未能在实践中推行

增值税是价外税，如果采用“含税价”报价体系，则必须进行价税分离，才能计算应纳增值税额；如果采用“不含税价”报价体系，则不须进行价税分离，可直接计算应纳增值税额。但此次“营改增”试点，政府未能就此问题进行有效引导，最终结果还是选择了“含税价”报价模式，从而导致增值税的计算缴纳必须首先进行“价税分离”，尔后才能计算增值税额。“含税价”报价模式有三大弊端：一是增加了增值税计算的复杂性。价税分离计算增值税的过程必须先做除法，再做乘法，由于增值税适用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多档比例税率，无疑增加了计算的难度和保留的小数点位数。二是增加了其他相关税种的计算难度。按照《财政部、国家税务总局关于营改增后、契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税【2016】43号）的相关规定，营业税改征增值税后，契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据明确如下：（1）计征契税的成交价格不含增值税；（2）房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。（3）土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。三是不利于培养法人和自然人的依法纳税意识。采用“含税价”报价模式，法人和自然人纳税人发生了销售货物、加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产等业务时，都不认为自己必须承担增值税，而是想方设法转嫁税负或规避税收。如果采用“含税价”报价模式，则不仅销售方清晰知悉所应承担的增值税税负，就连购买方也非常清楚自己所付出的增值税额，有利于在市场经济中树立依法纳税意识。所以，报价模式深刻影响着纳税人的思维方式和行为模式。

此次“营改增”扩围，我国错过了改变报价模式的绝佳时机。政府部门的治税意识没有因“营改增”而发生改变，就连住房城乡建设部也在“营改增”期间多次颁发文件指导建筑业计税依据的制定。譬如，《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标【2016】4号）规定，工程造价=税前工程造价×（1+11%）=（人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+规费+利润）×（1+11%），这里的工程造价采取的是“含税价”报价模式。本来建设工程的内部成本费用预算采取的是不含税价，但对外报价时必须加上相应的增值税额作为最终报价。此后，全国各地纷纷效仿，颁布类似的政策以规范建设工程报价，这里以北京市和上海市为例，这两市分别于2016年4月份颁发《北京市住房和城乡建设委员会关于印发<关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见>的通知》（京建发【2016】116号）和《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》（沪建市管【2016】42号），对辖区内的建设工程报价予以指导，这就是“含税价”报价模式的典型例证。

（三）金融贷款利息支出抵扣进项税额问题

此次金融业“营改增”不彻底，存在明显的制度设计缺陷。虽然金融机构实行税款抵扣制，增值税抵扣链条趋于完整，体现着税制的公平性。但是，对于其下游客户而言，如果属于一般纳税人，则仅允许抵扣接受直接收费金融服务所支付的手续费、佣金、管理费、服务费、开户费、结算费等各类费用支出的进项税额，而贷款利息支出不允许抵扣进项税额，金融商品转让也不能获得增值税专用发票（政策规定金融机构转让金融商品时不得开具增值税专用发票），导致金融借贷环节大量利息支出的进项税额得不到抵扣，造成增值税抵扣链条中断，增加了金融机构下游客户的增值税负担。

“贷款利息支出不允许抵扣进项税额”的政策规定，其最大的缺陷在于未能打通金融业与实体经济之间的增值税抵扣通道，税款抵扣链条被无情地割断了，这极大地影响着实体经济举债经营的积极性，实体经济可能因此而产生对融资租赁的更多依赖。但融资租赁只能满足缺乏购买设备或不动产所需资金的融资诉求，对于缺乏货币资金满足营运所需的企业而言，亦无法找到能够满足抵扣进项税额的融资渠道。