“营改增”是税收领域的一场革命——改革逻辑、政策缺陷与制度重构

根据简易选择计税方法的动因和结果，选择采用简易计税方法的情形可归纳划分为以下几种情况：（1）简易计税方法出于税制平稳过渡考虑，防止老项目在“营改增”后出现税负激增的现象，选择采用简易计税方法可以保证平稳过渡，譬如，2016年4月30日之前动工的建筑承包工程老项目、房地产开发老项目，允许采用简易计税方法。但这种情形不会长久存在，等老项目结束之后就不会再有此类情况。（2）对于“营改增”后抵扣较少造成税负激增的业务模式，允许选择采用简易计税方法，这一种情形属于税收照顾，属于例外事项的特殊性规定。譬如，建筑业常见的“清包工”、“甲供工程”业务模式，因为建筑工是企业（乙方）存在建筑材料抵扣较少甚至没有任何抵扣，允许选择采用简易计税方法以有效控制该类业务的税负率。（3）某项业务在营业税制度下享受低税率优惠，“营改增”后延续该项优惠税率政策，即采用简易计税方法保证该项业务享受低税率待遇，这属于税收优惠范畴。譬如，县及以下级别的农村合作银行和农村商业银行提供的涉农金融服务业务，可以选择采用简易计税方法，适用3%的优惠税率。（4）采取差额计税方式的某些业务，选择简易计税方法可以控制销售额以保证该业务模式下不会产生过高的增值税负担。譬如，劳务派遣、人力资源外包服务等业务，允许选择采用简易计税方法差额计税，即以全部价款和价外费用减去代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险、住房公积金后的余额确认为销售额。

虽然简易计税方法的应用都是有一定条件和理由的，但是这种处理思路还是破坏了税收规则。简易计税方法可以视为一种对特殊事项的例外处理，那么只要是例外处理，就一定会和常规处理思路相违背，而且“营改增”政策中给出如此之多的例外事项，多多少少会对常规事项产生一种冲击。简易计税方法对例外事项的处理思路合理吗，能否对简易计税方法给出的科学性给予充分解释？其实，社会各界不愿面对更多的例外事项的例外处理，例外不是意味着给予另一种形式的优惠吗，不是意味着制造出一些税制不公平吗？在此次“营改增”试点中广泛采用简易计税方法的现象是值得我们深思的，能否从实践层面验证其科学性及适用范围的科学性是一个值得探讨的话题。

六、“营改增”的制度重构

“营改增”是增值税改革的起点，而非终点。虽然我们一再强调此次全面推行的“营改增”利大于弊，但是，“营改增”的政策缺陷和疏漏之处始终困扰着税制改革的步伐。“营改增”之后，面临的一个重大问题就是增值税立法，即系统重构增值税制度。增值税立法，一个重构增值税制度的大好时机，我们必须抓住关键问题，创造一个发挥公平透明、减税增信效应的良税典范。

（一）增值税制度重构，凸显市场调节机制

增值税制度重构，必须破除“营改增”的政策积弊，完善增值税立法的市场机制，减少行政干预手段。此次“营改增”试点，政府主导改革方向，承诺做到行业税负“只增不减”，强调“营改增”的平稳过渡。为满足平稳过渡要求，税制改革所设计的过渡期的政策一般以维持或降低原税负水平为标准，体现在“营改增”方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和简易计税方法，这些例外做法确保过渡时期税负不增反降，这本身就是一种行政干预。这是一种与构建良税制度背道而驰的做法。同时，“营改增”试点还存在一些与税收法定原则相背离的地方，实现税收法定原则并非只剩下最后一公里，在中国还有很长的路要走。因此，重构增值税制度，必须废除一系列违背税制公平原则得不合适条款，高举税收法定原则的旗帜，减少行政干预和人为因素的影响，还原增值税的税收中性，为增值税立法奠定基础。

（二）增值税制度重构，揭秘“增值额”构成

增值税是对增值额的征税。增值税制度重构，必须揭秘“增值额”的涵义。与增值税所对应的“增值额”，是指从销售额中扣除当期购进商品与劳务的价值后余下的价值量，即企业或个人在生产经营过程中新创造的价值。商品与劳务的价值包括两个部分：一部分是物化劳动转移的价值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定资产等转移到商品中的价值；另一部分是活劳动所创造的价值，表现为工资薪金、资金利息以及企业利润等。因此，增值额等于活劳动所创造的价值量，即V+M部分，相当于净产值或国民收入的部分。

制造业、商贸业、建筑业所创造的增值额易于理解、易于计算，但银行业、保险业、证券业、融资租赁业等行业的增值额不容易理解，也不容易计算。所以，金融业征收增值税的基本原理不是很清晰，各类金融业务的运作模式和收益率均有所不同，其增值额也不好确定，这是金融业“营改增”遇到的致命问题。

在税收实践中，所谓的增值额，是指法定增值额，即一国政府根据自己国家的国情、政策要求，在增值税制度中人为界定的的增值额。计算法定增值额主要有两种方法：一是按照增值额的构成项目，逐一加总计算而成。二是采取抵扣制，从销售额中将成本、费用等属于转移的价值（不属于增值额）减除，剩余的部分就是增值额。一般纳税人所适用的增值税计税制度就是税款抵扣制，其原理就是抵扣制，即将交易活动中的进项税额从销项税额中予以抵扣，最终计算应缴纳的增值税。如果进项税额和销项税额所适用的税率一致，则增值税恰好等于增值额乘以税率。

（三）增值税制度重构，打破实体经济与金融机构之间的屏障

增值税制度重构，必须打破实体经济与金融机构之间的天然屏障。而这次“营改增”，本来是一次打通金融机构与实体经济之间抵扣链条的绝佳机会。但是，最终的政策结果是金融机构可以抵扣实体经济的进项税额，但实体经济不能抵扣利息支出和金融商品转让的进项税额，造成两大经济体之间增值税抵扣链条断裂，增加了到金融机构融资的下游实体经济的税收负担。其实，不仅需要打破实体经济与金融机构之间的屏障，也需要在其他各个行业之间建立完整的抵扣链条，提高各个行业之间的关联度，实现实体经济各产业板块之间以及实体经济与金融机构之间的融合。

（四）增值税制度重构，旨在建立“公平透明，减税增信”的税制体系

我国全面推行“营改增”试点，其经济效应在于“公平透明、减税增信”，即“营改增”不仅能够促进税制公平、信息公开透明，还能合理降低企业整体税负，有效增强社会各界的税收信用度，对我国税制改革和税收信用体系建设起到重要的推动作用。增值税制度不仅在专用发票管理方面相当严格，而且也对业务的真实性和现金流提出了强制性约束，是加强税务管理、推进税收信息化的重要举措。所以，“营改增”后的增值税立法，不仅是一次重塑税制公平原则的良机，也是一次构建税收信用的契机。

增值税制度重构，我们期盼建立一个公平透明、诚信高效的增值税法律体系，让增值税真正在流转环节打通各个产业，实现产融结合、产业融合，发挥市场对资源的优化配置功能。

【简 介】：

蔡昌，祖籍山东，无党派，现任中央财经大学教授、中央财经大学税收筹划与法律研究中心主任、财政税务学院税务管理系主任，中国税务学会学术研究委员，中国社会科学院研究生院特聘教授。会计学博士、经济学博士后，曾访学于美国克莱姆森大学（Clemson University）、斯坦福大学（Stanford University），担任《中国税收与法律智库》编委会主任，兼任北京大学、清华大学、厦门大学、上海国家会计学院客座教授，主要研究领域为：税收理论与政策、税务会计与税收筹划、税收契约与产权税收学。《契约视角的税收筹划研究》获天津财经大学优秀博士论文奖，《企业重组税制缺陷与反避税安排》获“邓子基财税学术论文奖”。

曾先后在《人民日报》、《税务研究》、《中国财政》等报刊发表论文100余篇，《论绿色会计》被《中国会计年鉴》全文转载，20篇论文被人大复印资料《财政与税务》、《财务与会计导刊》、《体制改革》等全文转载，主持国家、省部级研究课题六项。出版专著10部、教材6余部，代表著作有《税收信用论——基于产权与税收契约视角》、《税收筹划论——前沿理论与实证研究》、《中国税史》、《卓越税控：新常态下的税务管理实战》、《税务会计：理论、方法与实务》等。