偷税认定的理论争议与实践检思——以主观故意的认定为视角

4.方式四：偷税定性上考虑主观故意，对过失不实申报作其他定性

    此种方式主张偷税定性上应当考虑主观故意，对于能证实主观故意的少缴税款行为定性为偷税，依据《税收征管法》六十三条追缴税款、加收滞纳金并处罚款；对于纳税人过失造成不实申报少缴税款，比如税会差异未调整、政策理解有误等情形，定性为税收《征管法》第六十四条第二款规定的不申报不缴纳税款，追缴税款、加收滞纳金并处罚款。
 

    采取此种处理方式的稽查局认为，偷税定性必须具备主观故意。纳税人因税会差异未调整、政策理解有误等过失造成少缴税款的，其对于少缴的税款既未申报也未缴纳，属于《税收征管法》六十四条第二款规定的“不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，应当追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
 

此种处理方式相对于第一种和第二种处理方式来讲，因未将过失不实申报定性为偷税而更易为纳税人所接受，引发税务行政复议和诉讼的可能性较小。相对于第三种处理方式来讲则因对纳税人不缴或少缴税款的行为仍处以了罚款，体现了维持税收征管秩序、惩处违法行为的立法目的。此种处理方式因具有一定的合理性和可操作性，为较多稽查局所采用，凡有不缴或少缴税款行为的，如果无法归结到“偷、逃、骗、抗、欠”中，均依据六十四条第二款处理。该款规定也因此成为《税收征管法》纳税人法律责任中的“兜底条款”。
 

但此种处理方式也将面临两个方面的问题。一是追征期受到限制。由于《税收征管法》未对其六十四条第二款规定的不申报不缴或少缴税款的追征期作出规定，如何追征税款成为一个问题。长期以来采取此种处理方式的稽查局是参照偷税对定性为不申报不缴或少缴的税款进行无限期追征。国税函〔2009〕326号文[⑨]出台之后，引用《税收征管法》六十四条第二款对过失造成的不缴或少缴税款进行处理的稽查局面临追征期最长不超过五年的限制，依据国税函〔2009〕326号文决定对超过三年或五年的不缴或少缴税款不再追征的，如果司法机关不认同其处理意见，相关人员存在被追究渎职犯罪的风险。
 

二是六十四条第二款的适用范围存在争议。根据文义解释，该款规定应当适用于所有不申报、不缴或少缴税款的纳税人。但《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款的复函》（国税办函〔2007〕647号）中对该款规定作出限制性的解释：《税收征管法》第六十四条第二款规定是与《税收征管法》第六十三条的规定相区别，适用第六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款结果的情形。根据这一限制性解释，已办理税务登记证的纳税人因过失不实申报造成的不缴或少缴税款不应当适用《税收征管法》六十四条第二款的规定予以定性及处理、处罚。
 

    综上，基于对主观故意是否是偷税构成要件的认识不同，各地税务稽查局对《税收征管法》六十三条规定的理解产生分歧，衍生出前述四种不同的处理方式。这一结果直接导致某些性质相同的税收违法行为，比如过失造成的不缴或少缴税款，仅仅因为发生的地点不同，其承担的法律责任则迥异。税务稽查局偷税定性的乱相中潜藏着巨大的执法风险。
 

二、法理探索：偷税不以主观故意为要件

（一）行政违法行为的归责实行过错推定原则

从法理层面来讲，刑法、民商法、行政法作为不同的法律部门，所调整的法律关系不同、对违法行为追究的法律责任不同，三大部门法不可能形成或确立一套统一的违法行为归责原则，当然这并不意味着三大部门法的归责原则中没有相同或类似的要素。自公元前287年《阿奎利亚法》首次提出过错责任原则以来，大陆法系国家的刑法、民商法、行政法等部门法逐步形成了各自的违法行为归责原则，这其中，“过错责任”成为三大部门法归责原则的共同基础－－因为无论在刑事、民商事还是行政管理领域，行为人“无过错即无责任（no liability without fault）”。
 

    以过错责任为基础，我国的三大部门法也根据其调整的法律关系的特点，进一步形成或发展了自身的归责原则，并确立了各自的违法行为构成标准。其中，刑法因其所采取的责任追究方式是包括剥夺生命权在内的最严厉的制裁措施，故其进一步地区分行为人的主观状态对过错责任进行了限缩，规定故意犯罪应当负刑事责任，过失犯罪只有造成实害结果的应当负刑事责任,既无故意也无过失不承担刑事责任[⑩]。民商法则出于对某些特殊的民商事行为进行特殊规制而在过错责任的基础上进一步衍生出过错推定责任和无过错责任[11]。行政法在理论层面逐步形成和确立了过错推定[12]的归责原则。基于过错推定的归则原则，行政违法行为的构成不考虑主观状态。值得注意的是，不同于《刑法》、《侵权责任法》将归责原则明确写入法条，过错推定原则是行政违法行为归责原则这一理论界通说的观点并未被《行政处罚法》直接在法条中予以明确，这也是导致行政违法行为构成中是否应当包括主观故意这一问题频繁引发争议的主要原因。
 

    三大部门法归责原则的内在差异决定了行政违法行为的归责不能简单的套用刑法和民商法的原则，而《行政处罚法》没有明确规定归责原则也无法得出行政违法行为的归责应当套用刑法和民商法规定的结论，因此，在偷税认定上参照适用刑法关于原偷税罪的认定将主观故意作为偷税构成要件的观点缺乏法理基础。
 

（二）行政违法行为的归责不问主观状态　

    首先，行政法作为公法，其最主要的价值之一在于维护社会公共利益和社会公共秩序。这一价值追求对行政法律制度的要求之一就是创设法律责任条款，以确保当社会公共利益受到侵害、社会公共秩序被破坏时，行政机关能够依据这些法律责任条款制裁实施致害行为的行为人。这样的制裁不考虑行为人侵害社会公共利益和破坏社会公共秩序时的主观状态，因为无论是过失违法行为还是故意违法行为都已然对社会公共利益和社会公共秩序造成了损害。故意的行为人被追责理所应当，过失的行为人也应当为自己没有尽到足够谨慎小心的义务所造成的损害承担相应的法律责任。
 

其次，行政法的首要原则是依法行政。这就要求行政执法机关只能在法律框架范围内行使职权，对于违法行为的追究只能依法进行，既不能人为地扩大追究范围也不能擅自地缩小追究范围。当法律没有规定将主观故意作为某一违法行为的构成要件时，不得进行法外推定。我国绝大多数的行政法法律责任条款在立法时都没有将主观故意作为构成要件，早期制定的少数条款中涉及主观故意的内容在后期修法时逐步删改也成为行政法修订的趋势，《商标法》、《产品质量法》等行政法律的修订删除相关法律责任条款中的“明知”内容就是这一趋势的体现。
 

    再次，行政违法行为与刑事违法行为相比，具有涉及面更广、数量更大、情节更轻微的特点。以税收违法行为为例，2014年度，全国税务稽查局共查处纳税人152349户，有问题户数为149155户，存在税收违法行为的户数占被检查户数的比例达到98%[13]。这其中涉嫌犯罪移送司法机关的户数仅为3045户，占有问题户数的比例仅为2%[14]。公安、工商、质监等其他行政机关查处的行政违法行为情况也类似。面对如此面广量大情节轻微的违法行为，要求行政机关逐一甄别行为人的主观状态不仅将导致行政资源的过度耗费，与行政效率原则相悖，也使得行政管理秩序难以正常维持。更重要的是，绝大部分行政机关行政职权有限，在行政执法过程中搜集充分的证据证实行为人实施违法行为时的主观状态实质上是一项“不可能完成的任务”。“法律不强人所难”对执法者来说同样适用，从这一层意义上讲行政违法行为归责“只能”不问主观状态。
 

最后，行政违法行为的归责以不问主观状态为原则，以考虑主观故意为例外。行政法的价值追求、行政执法的基本原则以及行政违法行为的特点决定了行政违法行为的归责不问主观状态，但这并不排斥基于特殊的立法目的对某些特殊的行政违法行为归责时考虑主观状态的例外，只是这样的例外，应当由法律以明示或默示的方式作出规定。以税法为例，现行《税收征管法实施细则》第八十一条规定，税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。这属于明示考虑主观故意的情形。《发票管理办法》第三十九条第二款规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。这属于默示考虑主观故意的情形。
 

（三）主观状态影响行政违法行为追责

    主观状态并非行政违法行为构成要件之一并不意味着其对违法行为的追责不造成影响，根据《行政处罚法》第四条规定，设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。本条规定明确了行政处罚的追责原则（归责之后追究法律责任的原则）――过罚相当。要实现过罚相当，行为人的主观状态就成为行政违法行为在追责时应当考虑的因素之一。相同的违法行为，行为人主观状态为故意的，其行为的性质更恶劣、社会危害性更大，理应比主观上是过失的行为人承担更严重的法律责任。行为人主观状态对追究其法律责任的影响主要通过行政机关实施行政裁量权来实现。因此，对主观故意的行政违法行为，行政机关可以选择较为严厉的处罚措施或处以较重的罚款。对过失造成的行政违法行为，行政机关可以选择较为温和的处罚措施或处以较轻的罚款，以此来确保过罚相当原则落到实处。
 

    通过以上法理探讨，本文得出两点结论：一是行政违法行为的归责不问主观状态，法律明示或默示除外。二是行政违法行为的追责应当考虑行为人实施行政违法行为时的主观状态，以确保过罚相当。而偷税作为税收行政违法行为，在法无特殊规定时理应遵循行政违法行为归责和追责的一般原则，即归责时不问主观状态、追责时应当过罚相当。
 

三、法解释学：偷税是否以主观故意为要件

根据文义解释，《税收征管法》六十三条规定的偷税构成要件仅包括行为要件（手段）和结果要件（不缴少缴税款），不包括主观故意。值得注意的是，尽管根据文义解释偷税的构成要件不包括主观故意，但六十三条所列的偷税手段中，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关通知申报而拒不申报、故意进行虚假申报等手段主观上必然是故意的，也就是说前述这些手段中内化了主观故意，而过失造成的虚假申报主观上则不是故意的。
 

根据立法者主观目的解释，偷税不问主观故意。《新税收征管法及其实施细则释义》（以下简称《释义》）在对六十四条第二款进行解释时明确：此款规定的纳税人不进行纳税申报，是指纳税人发生法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未进行纳税申报，不缴或者少缴税款的行为。本条所指的不申报是指超过了应纳税期，没有进行纳税申报的行为。纳税人按期进行了申报，但申报不实，此与虚假纳税申报的含义是一致的，如果造成不缴或者少缴税款的结果，属于偷税，应按照《税收征管法》第六十三条的规定处理[15]。一般认为《释义》是对《税收征管法》的解读，实际上，《税收征管法》由国家税务总局征管司牵头组织修订，通过《释义》，可以捕捉到《税收征管法》每一条款设计的基本态度和价值考量（立法目的），进而更为精准地把握每一条款，而不至于作出相反或背道而驰的理解。《释义》中明确将申报不实（过失）归入到虚假申报中，对于造成不缴或者少缴税款结果的认定为偷税，从一个侧面反映出立法者对偷税不问主观状态持肯定的态度。此外，2015年1月5日国务院法制法公布的《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（以下简称《征求意见稿》）取消了“偷税”概念，将采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为定性为“逃避缴纳税款”[16]，实现了与《刑法》的衔接。将过失造成的未缴少缴税款[17]从逃税中分离，另立条款规定了与逃税相比较轻的法律责任，使得过失造成的行政违法行为也要担责这一立法思想在《税收征管法》修订中继续延续。《征求意见稿》的前述规定也反映出立法者对于过失不实申报行为应当承担法律责任的立场。