偷税认定的理论争议与实践检思——以主观故意的认定为视角

从体系解释的角度来看，《税收征管法》六十三条、六十五条、六十六条、六十七条、六十八条、六十四条第二款分别规定了偷税、逃避缴纳欠税、骗取出口退税、抗税、欠税、以及不申报不缴少缴税款等违法行为的法律责任，上述法律责任条款涵盖了所有与不缴少缴税款相关的税收违法行为，确保了不缴少缴税款违法行为法律责任条款的周延。如果认为主观故意是偷税的构成要件，那么过失造成的不实申报不能被评价为偷税，由于其也不能被归入到其他的违法行为中，就会造成过失不实申报在《税收征管法》中缺乏对应的法律责任条款。秉持此种观点将导致《税收征管法》中与不缴少缴税款相关的法律责任体系在执行中变得不周延。同时，结合《税收征管法》六十条、六十一条、六十二条的规定来看，情节更轻微的违法行为，如未按规定报告全部银行账号、未按规定报送纳税申报资料等，均规定了法律责任条款且并不排除过失情形。按照归责时“举轻以明重”的原则，情节更为严重的造成了不缴少缴税款危害结果的不实申报也理应承担相应的法律责任。因此，认为只要主观上是过失的（或不能证实是故意的），就不承担法律责任的观点，将使得《税收征管法》的法律责任体系在执行中显失均衡。
 

    由此，本文通过以上税法解释得出两点结论：一是主观故意不是现行《税收征管法》六十三条规定的偷税行为的构成要件。二是认为主观故意是偷税构成要件的观点可能导致《税收征管法》法律责任条款在执行中的不周延和显失公正。
 

四、税法检思：《税收征管法》关于“偷税”的修订

    偷税不问主观状态符合行政法过错推定的归责原则和《税收征管法》六十三条的立法本意。但是应当承认，这一结论显然与“偷税”行为的名称所蕴含的意义不相符合，导致偷税定性的普遍化，难以被纳税人所接受，从而加大其执行的难度。同时也给行刑衔接带来困扰，并最终使得偷税定性呈现一片乱相。因此，《税收征管法修订稿（征求意见稿）》对六十三条进行了全面的调整[18]。
 

    首先，以“逃税”取代“偷税”。考虑到“偷”字本身带有明显的主观故意和强烈的贬义、《刑法》也将偷税罪改为逃税罪，《征求意见稿》选择了与《刑法》趋同的态度，取消了“偷税”，代之以“逃税”。
 

其次，逃税全面承接逃税罪的构成要件，实现了行政和刑事的无缝衔接。需要注意的是，《征求意见稿》第九十七条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。根据以上规定，逃税行为的构成要件仍然只包括违法手段和行为结果，不包括主观故意，只不过“欺骗、隐瞒”手段中必然内化了主观故意。实施了欺骗、隐瞒手段的纳税人必然具备逃税的主观故意，但主观故意仍然不是逃税独立的构成要件――《征求意见稿》关于逃税的规定同样是符合过错推定归责原则不问主观故意的。
 

此外，确保了过罚相当。《征求意见稿》第九十九条规定， 纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的，税务机关除按照本法第八十六条的规定追缴其未缴或者少缴的税款外，并处未缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。将过失造成的未缴少缴税款从逃税中分离并规定给予相对逃税较轻的处罚，并不是对过错推定原则的否定或者过错推定的例外，事实上，以上规定正是对行政违法行为不问主观状态观点的承继：尽管纳税人主观上是过失的，但只要造成了税款的未缴少缴，就应当承担相应的法律责任。同时，鉴于《行政处罚法》未对主观故意影响追责时的处罚裁量作出明确规定，将过失造成的未缴少缴税款从逃税中分离也避免了不问主观故意可能导致的追责时的“一刀切”，进一步确保对主观状态不同的税收违法行为追责时的过罚相当。
 

五、完善路径：《税收征管法》“法律责任”的重构

    《征求意见稿》以“逃税”取代“偷税”彻底解决了关于偷税是否应当具备主观故意的争议，将过失造成的不缴少缴税款所应承担的法律责任条款单立并规定比主观上故意的逃税行为更轻的法律责任也在一定程度上体现出了“过罚相当”。单就这一问题而言，《征求意见稿》的修订可圈可点。但是站在《税收征管法》“法律责任”一章的整体修订视角来观察，《征求意见稿》仍然囿于在原有框架下进行“修修补补”，缺乏税收违法行为法律责任追究的整体制度设计，此种修法思路可能导致类似“偷税是否应当具备主观故意”这样的问题 “此消彼长”－－毕竟偷税的主观状态问题并不是因为税收违法行为归责原则已经明确被厘清，而是因为“偷税”本身被“逃税”取代而消灭。以虚开发票为例，《征求意见稿》第一百零八条规定，虚构、虚增交易，开具或者接受与经营交易事实不符的发票或者抵扣列支凭证的，构成虚开发票。虚开发票的，处虚开税额二倍以下罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。由于《征求意见稿》归责原则不明确，上述规定仍然不能解决虚开发票行为是否应当具备虚开和逃税的双重故意这样的争议。同时，除虚开发票，其他税收违法行为归责时也可能出现是否应当考虑主观故意的问题。如果《征求意见稿》在违法行为追责方面仅仅立足于“就问题解决问题”，没有确立重新构建法律责任框架的修法思路，那么修法将仍然是“治标不治本”。
 

    有鉴于此，笔者建议以《征求意见稿》对“偷税”条款的修订为契机对法律责任一章进行重构，明确税收违法行为的归责原则，重新搭建税收违法行为法律责任体系，以制度设计避免类似偷税、虚开定性这样的争议发生，切实维护纳税人的合法权益。
 

    （一）确立税收违法行为的归责原则

    《行政处罚法》没有对行政违法行为的归责原则进行明确是导致行政违法行为归责时争议不断的根本原因。因此在《税收征管法》修订时于税收领域规定违法行为的归责原则是立法者可以考量的内容之一。笔者认为，可以在《征求意见稿》“法律责任”一章的开篇对税收违法行为的归责原则作出明确的规定，具体的内容可以包括三个方面：

    一是确立税收违法行为实行过错推定的归责原则。明确在税务机关证实税收违法行为和损害事实（不缴少缴税款、破坏税收征管秩序等）之间存在因果关系的情况下，如果纳税人、扣缴义务人不能证明对损害的发生无过错，就从损害事实本身推定其有过错，并追究其法律责任。在过错推定原则下，税收违法行为归责不问主观状态，既解除《征求意见稿》依靠在每一个法律责任条款中“字斟句酌”的来明确违法构成中是否包含主观状态的窘境，也能填补各法律责任条款关于违法行为构成规定的“百密一疏”，为税收违法行为归责起到提纲挈领的作用。
 

    二是明确税收违法行为过错推定的例外情形。一方面，在不问主观故意实施过错推定的原则下，对于某些确需考虑主观状态进行归责的违法行为，在其法律责任条款中将主观状态作为违法行为构成要件进行明示或默示的表述。另一方面，在过错推定原则中为其他税收法律、法规（如《发票管理办法》等）保留例外条款，以协调和其他税收法律、法规的衔接。
 

    三是确立税收违法行为免责原则。过错推定原则是允许当事人抗辩的原则，如果纳税人、扣缴义务人能够证明对损害的发生无过错（故意和过失），就不应当追究其法律责任。现行《税收征管法》仅对因税务机关责任造成的纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款进行了法律责任的豁免（免予加收滞纳金、不处罚款），这样严格限定的豁免并不符合过错推定原则的要求。建议在《征求意见稿》中明确，纳税人、扣缴义务人能够证明对损害的发生无过错，或能够证明损害的发生缘于税务机关以及其他有行政管理职权的单位责任，应当免除纳税人、扣缴义务人的法律责任，在《税收收管法》立法中体现对纳税人权利的实质性保护。
 

    （二）重塑税收违法行为的法律责任体系

    对税收违法行为的追责过于严苛以及赋予税务机关的行政处罚自由裁量权过大是现行《税收征管法》饱受诟病的重要原因。在构建和谐征纳关系的大背景下，借《税收征管法》修订之机，重塑税收违法行为法律责任体系是积极回应各界对减轻纳税人负担、维护纳税人合法权益呼声的明智之举。笔者建议《征求意见稿》从以下三个方面入手，全面调整和重塑税收违法行为法律责任体系：

    一是减少命令性规范、增加授权性规范。现行《税收征管法》与未缴少缴税款相关的法律责任条款大多是命令式规范，这导致纳税人、扣缴义务人一旦违法，税务机关必须对其进行处罚，法律责任较重。建议《征求意见稿》对主观恶性不大的税收违法行为，比如过失造成的不缴少缴税款等，将法律责任条款由“应当处罚”的命令性规范改为“可以处罚”的授权性条款，由税务机关根据个案情况对是否进行处罚予以自由裁量，减轻纳税人负担、减少征纳双方的冲突与对立，构建和谐的征纳关系。
 

    二是明确可以从轻或减轻处罚的情形。《行政处罚法》二十七条规定的从轻、减轻处罚的情形是适用于税务行政处罚的，但由于现行《税收征管法》中多数与未缴少缴税款相关的法律责任条款都规定了罚款的最低幅度，导致长期以来，税务机关以特殊法优于一般法为由拒绝对纳税人、扣缴义务人适用从轻减轻处罚的规定，损害其合法权益。笔者建议，在《征求意见稿》中引入《行政处罚法》二十七条规定，明确对符合规定情形的税收违法行为从轻、减轻处罚。
 

     三是设计鼓励纳税人、扣缴义务人主动纠错机制。纳税人、扣缴义务人违反税法规定的，如果在税务机关对其实施税务检查前主动纠正其违法行为的，除极为特殊的情况外，如情节特别严格、金额特殊巨大、社会影响特殊恶劣等，原则上应当免予处罚。通过免予追责引导纳税人积极开展自查自纠、主动纠正违法行为、防范税收风险、形成纳税遵从。   

[①]（2014）深中法行终字第538号。

[②]参见袁森庚：《论偷税故意》,载《税务与经济》2007年第6期。

[③]原《刑法》第二百零一条第一款规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

[④]参见：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发[2004]15号 已废止）、《纳税评估管理办法(试行)》（国税发[2005]43号）、《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号 已废止）

[⑤]参见：《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)。

[⑥]参见中国裁判文书网：（2014）茂南法行初字第28号、（2015）茂中法行终字第49号。

[⑦]参见中国裁判文书网：罗湖区人民法院（2014）深罗法行初字第60号、（2014）深中法行终字第538号。

[⑧]参见：中国裁判文书网（2014）长行初字第00007号、（2015）合行监字第00020号、（2015）合行再终字第00002号。

[⑨]国税函〔2009〕326号规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”该文主送新疆维吾尔自治区地方税务局，抄送各省、市、自治区国家税务局、地方税务局。

[⑩]参见《刑法》第十四条、十五条、十六条。

[11]参见《侵权责任法》第六条、第七条。

[12]过错推定也称过失推定，是指在证实违法行为和损害事实之间存在因果关系的情况下，如果行为人不能证明对损害的发生无过错，就从损害事实本身推定其有过错，并为此追究行为人法律责任。 

[13]参见《2015中国税务稽查年鉴》第407页。

[14]参见《2015中国税务稽查年鉴》第413页。

[15]参见国家税务总局征管司《新税收征管法及其实施细则释义》第343页。

[16]参见《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（2015.1.5）第九十七条。

[17]参见《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（2015.1.5）第九十九条。

[18]参见《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（2015.1.5）第九十七条、第九十九条。