企业合并的财税法差异

　　一、宏观差异：概念&种类

　　（一）概念差异

　　1、《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称：企业合并准则）规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。其关注的重点是：交易或事项是否最终使两个独立的企业形成一个报告主体。

　　2、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称：59号文）规定，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。其关注的重点在于：应税财产的转移过程及支付对价情况。

　　3、《公司法》对何为公司合并未做明确，仅规定公司合并可以采取吸收合并或者新设合并，并就公司合并的法定程序作出规定。其关注的重点在于：债权人合法利益是否在公司合并过程中得到有效保障。

　　4、小结：

　　基于学科研究出发点不同，目标差异，使得对于企业合并的定义存在上述关注点的不同，最终将导致分类上也存在较大差异。

　　（二）分类差异

　　1、企业合并准则规定，企业合并根据参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；根据合并方式的不同，将企业合并分为：吸收合并、新设合并、控股合并。

　　2、59号文对合并分类为做明确定义，但相关文件内容上用到了吸收合并、新设合并。至于企业合并准则规定的控股合并，则59号文规定的“股权收购”的定义基本对应。

　　3、《公司法》规定，一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。不存在企业合并准则规定的“控股合并”，只有与之有关的“股权转让”规则，但更强调股权转让的程序性要求。

　　4、小结：

　　因为概念的差异，导致财务、税务、法律上对企业合并的类型（分类）差异扩大，但财务、税务方面的差异较税务和公司法之间的差异要小一些，概因税务对财务的借鉴方面较多的缘故。

　　二、中观差异：操作原则

　　（一）企业准则下

　　1、同一控制下的企业合并，采取权益结合法。因为同一控制下的企业合并，不认为是购买行为，只是参与合并的企业权益的再组合而已。所以按照被合并企业的账面价值计量合并企业取得的资产和负债，合并成本账面价值和净资产账面价值差异调整合并企业的所有权者权益。

　　2、非同一控制下的企业合并，采取购买法。会计上认为非同一控制下的企业合并是合并企业购买被合并企业的净资产的一项交易，与日常的购入原材料、设备无区别。所以被合并企业的净资产按照公允价值入账。

　　（二）税法下

　　59号文将企业合并的所得税处理是否满足特定条件及参与合并各方的意愿，分为一般性税务处理和特殊性税务处理，分别给予当期缴纳所得税、延后缴纳所得税的待遇。即：同时满足59号文第五、第六条规定条件的，可以暂时不确认所得（损失），待以后处置取得的股权支付对价时才确认并缴纳所得税。否则，就需要当期计算缴纳净资产交易对应的所得税。

　　（三）公司法下

　　公司法对公司合并要求必须由合并各方签订合并协议，编制资产负债表及财产清单，并及时发布合并公告，以保障包括债权人在内的社会公众的知情权和及时要求清偿债务的权利。至于“股权转让”则规定保障其他股东的知情权和优先购买权等程序性权利。

　　三、微观差异：操作细节

　　考虑到企业合并准则应用指南将企业分为“吸收合并”、“新设合并”及“控股合并”三种方式，但会计处理方面还是分同一控制下的企业合并和非同一控制下进行的处理。在此，还是从这个维度就财税法三方面的差异做一总结。

　　（一）同一控制下的企业合并

　　例1：A公司和B公司为同受一方最终控制，A公司以100万股票（面值100万，市价为200万），外加账面价值为500万的存货（公允价值和含税价格均为800万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的同一控制下吸收合并。B公司股权在最终母公司合并报表中的账面价值为900万。

　　1、会计处理

　　由于属于同一控制下合并，会计上按照权益结合法处理。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　借：长期股权投资     900

　　贷：股本        100

　　贷：存货        500

　　贷：资本公积      300

　　2、税务处理

　　由于股权支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%，不符合59号文第五条规定的特殊性税务重组条件，应按照一般性税务重组处理：合并方应按照公允价值确定被合并方股权投资的计税基础，并且换出资产公允价值与账面价值的差额应确认损益，本期长期股权投资的计税基础为200+800=1000万，长期股权投资计税基础1000万与账面价值900万的差额100万根据持有目的确认是否确认递延所得税资产负债，应确认换出存货的损益为800/1.17-500=183.76万，并在当期企业所得税前纳税调整。根据59号文第四条第四项规定，B公司及其股东均应做清算处理，具体操作详见《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号，以下简称60号文）相关内容。

　　3、法律上

　　根据《公司法》第一百八十条、第一百八十三条规定，B公司应解散并注销但不需要清算。

　　4、小结

　　1）同一控制下的企业合并，若不满足特殊性税务处理，税会差异主要集中在合并方取得的资产、负债的账面价值与按公允价值确定的计税基础上。

　　2）法律与税务上也存在差异：法律上不需要清算，但税务上要做所得税的清算。

　　例2：A公司和B公司同受一方最终控制，A公司以400万股票（面值400万，市价为800万），外加账面价值为100万的存货（公允价值和含税价格均为200万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的同一控制下吸收合并。B公司股权在最终母公司合并报表中的账面价值为900万。

　　1、会计处理上

　　由于属于同一控制下合并，会计上按照权益结合法处理。

　　借：长期股权投资     900

　　贷：股本         100

　　贷：存货       500

　　贷：资本公积       300

　　2、税务处理上

　　由于股权支付比例=800/（800+200）=80%，大于75%，符合59号文第五条规定的特殊性税务重组条件（并假设其他特殊性税务重组形式条件均符合），可以按照特殊性税务重组处理。合并中股权支付部分按照原计税基础和非股权支付部分的公允价值作为换入被合并方B公司股权投资的计税基础，长期股权投资的计税基础为400+200=600万元，长期股权投资计税基础600万与账面价值900万元差额300万元根据持有目的确认是否调整递延所得税资产，非股权支付部分应确认损益200/1.17-100=70.94万元，应在当期所得税前纳税调整。

　　3、法律上

　　根据《公司法》第一百八十条、第一百八十三条规定，B公司应解散并注销但不需要清算。

　　4、小结

　　1）同一控制下的企业合并，若满足特殊性税务处理且选择适用特殊性税务处理，合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础几乎无差异（假设原账面价值与计税基础之间无差异）。

　　2）税务上和法律上无差异，因为根据60号文结合59号文的规定，被合并企业只需要依据《公司法》解散而不做所得税的清算。

　　（二）非同一控制下的企业合并

　　例3：A公司和B公司在合并前不存在关联关系，A公司以100万股票（面值100万，市价为200万），外加账面价值为500万的存货（公允价值和含税价格均为800万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的非同一控制下吸收合并。

　　1、会计处理上

　　购买方A公司在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　借：长期股权投资      1000

　　贷：股本       100

　　贷：资本公积-股本溢价       100

　　贷：主营业务收入      683.76

　　贷：应交税费-应交增值税        116.24

　　借：主营业务成本       500

　　贷：存货            500

　　2、税务处理上

　　由于股权支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%，不符合59号文第五条规定的特殊性税务重组条件，应按照一般性税务重组处理。合并方应按照支付对价公允价值确定对被合并方股权投资的计税基础，并且换出资产公允价值与账面价值的差额应确认损益，本期长期股权投资的计税基础为200+800=1000万，长期股权投资账面价值与计税基础不存在差异，应确认换出存货的损益为800/1.17-500=183.76万，会计税务上不存在差异，无须在企业所得税前纳税调整。

　　3、法律上

　　根据《公司法》第一百八十条、第一百八十三条规定，B公司应解散并注销但不需要清算。

　　4、小结

　　1）非同一控制下的企业合并，若不满足59号文规定的特殊性税务处理，则按照一般性税务处理，进而税会之间无差异。

　　2）法律与税务上也存在差异：法律上不需要清算，但税务上根据60号文结合59号文规定，要做所得税的清算。

　　例4：A公司和B公司没有关联关系，A公司以400万股票（面值400万，市价为800万），外加账面价值为100万的存货（公允价值和含税价格均为200万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的非同一控制下吸收合并。

　　1、会计处理上

　　购买方A公司在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　借：长期股权投资        1000

　　贷：股本        400

　　贷：资本公积-股本溢价       400

　　贷：主营业务收入       170.94

　　贷：应交税费-应交增值税      29.06

　　借：主营业务成本       100

　　贷：存货             100

　　2、税务处理上

　　由于股权支付比例=800/（800+200）=80%，大于75%，符合59号文规定的特殊性税务重组条件（并假设其他特殊性税务重组形式条件均符合），可以按照特殊性税务重组处理。合并中股权支付部分按照原计税基础和非股权支付部分的公允价值作为换入被合并方B公司股权投资的计税基础，计税基础为400+200=600万元，长期股权投资计税基础600万元与账面价值1000万元差额400万元根据持有目的确认是否调整递延所得税资产；非股权支付部分应确认损益200/1.17-100=70.94万元，会计税务不存在差异，不存在企业所得税前纳税调整。

　　3、法律上

　　根据《公司法》第一百八十条、第一百八十三条规定，B公司应解散并注销但不需要清算。

　　4、小结

　　1）非同一控制下的企业合并，若满足且选贼特殊性税务处理，税会差异主要集中在按照公允价值记载的合并方取得的资产、负债的账面价值与其按照账面价值记载的计税基础之间（假设原资产负债的账面价值与计税基础无差异）。

　　2）税务处理与法律处理上无差异：根据《公司法》规定被合并企业需要解散不清算，税法上根据60号文结合59号文规定，也不需要做清算处理，只注销即可。

　　四、总结

　　1、由于侧重点及角度不同，财、税、法对企业合并从概念起就开始存在不同程度的差异，导致在后续处理过程差异不断扩大。

　　2、会计对合并的处理，合并准则规范企业合并的确认及初始计量；长期股权投资准则对企业合并中形成的长期股权投资的初始及后续计量进行规范；是否构成控制从合并财务报表准则规定进行判断。角度较多、范围也较广。

　　3、税务上从有利和推动并购重组的有序进行，对合乎条件的企业合并给予了特殊性处理待遇，其实就是以计税计税替代和转移为手段，将纳税义务发生时间进行了递延处理。

　　4、公司法上主要从保护债权人利益角度对企业合并的程序做了明确。

　　5、总结一句话：虽各有各的“道”，却存在交叉，小心驾驶哦！