企业研究开发费用能否实现“三表一致”

　　有观点认为，企业研究开发费用必须“三表一致”，即企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)、财务会计报表、研发投入专项审计报告中的企业研发费用数据应做到一致。这是否正确?笔者对此做出研究。

　　部分企业经过审计存在“三表完全一致”的情况，但是笔者发现，由于很多企业的研发活动发生一些特殊情况和三者遵循的政策法规规定不同，是很难存在三表完全一致的情况的，比如：

　　一、当企业研发费用无资本化时

　　第一种情况：企业存在委托外部研发活动时，根据《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。”由此得出，企业发生“委托外部研究开发费用”时必须按实际发生的金额记账;委托外部研究开发费用金额在企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)的填写时也是全额填写的，这时企业的财务会计报表上反映研发费用与企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)是一致的。按照《高新技术企业认定管理办法》(以下简称《认定办法》)和《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称《工作指引》的规定，委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额，由此得出，研发投入专项审计报告中的企业研发费用数据就是企业实际发生的金额的80%，这样就造成了与前面两表的不一致，其差异额就是20%的部分。

　　第二种情况：企业存在与研究开发活动直接相关的其他费用支出时，包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，会议费、差旅费、通信费等。根据《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。”由此得出，企业发生“与研究开发活动直接相关的其他费用”时必须按实际发生的金额记账;其他费用金额在企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)的填写时是全额填写的，这时企业的财务会计报表上反映研发费用与企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)是一致的。《认定办法》和《工作指引》的规定，“与研究开发活动直接相关的其他费用”不得超过研究开发费用总额的20%。由此得出当企业发生的“与研究开发活动直接相关的其他费用”未超过研究开发费用总数的20%时，三表是一致的，但是超过20%时，研发投入专项审计报告中的企业研发费用数据就会小于前两表，这样就造成了与前两表之间不能完全一致，其差异就是各研发项目“与研究开发活动直接相关的其他费用”超过研究开发费用总数的20%的部分。

　　第三种情况：企业科技人员存在入职缴社保或个税未满183天时，根据《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。”由此得出，财务审计报告企业科技人员费用必须按实际发生的金额记账反映，科技人员费用这个金额在企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)的填写时也是全额填写的，这时企业的财务会计报表上反映研发费用与《企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)》是一致的。按照《认定办法》和《工作指引》的规定，入职缴社保或个税未满183天的科技人员费用不记入研发投入专项审计报告中的企业研发费用，由此造成了与前两表之间不能完全一致，其差异为入职缴纳社保或个税未满183天的科技人员的费用总额。

　　二、当企业研发费用资本化时

　　高新审计专项审计报告反映的研发费用符合《工作指引》规定的研究开发活动定义和研究开发费用归集范围，不论是资本化会计核算的研发费用，还是费用化核算的研发费用，都属于申报企业近三个会计年度高新技术企业认定研究开发费用归集范围[见《浙江省注册会计师协会专业委员会专家提示2020(第3号)》]。因此，专项审计报告反映的研发费用与财务会计报表和企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)是不一致的，以下按下面三种情况说明其差异。

　　第一种情况：企业执行《企业会计准则》时：

　　根据《企业会计准则》第6号第八条：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认无形资产：

　　(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

　　(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

　　(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;

　　(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

　　(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　当企业执行《企业会计准则》时，财务会计报表的研发费用总额=直接计入当期损益的研究阶段的支出+不符合资本化条件的开发阶段的支出+资本化开发支出的当期摊销金额，在利润表一级科目“研发费用”核算，企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)的管理费用——研究费用为零。按照《认定办法》《工作指引》和《浙江省注册会计师协会专业委员会专家提示2020(第3号)》的规定，此时专项审计报告中的企业研发费用总额=直接计入当期损益的研究阶段的支出+不符合资本化条件的开发阶段的支出+当期资本化开发支出发生额-资本化当期摊销金额-本文“一、当企业研发费用无资本化时”三种情况的差异。研发投入专项审计报告中的企业研发费用数据与前两表不一致。

　　第二种情况：企业执行《小企业会计准则》时：

　　根据《小企业会计准则》第三十九条：无形资产应当按照成本进行计量……(三)自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关借款费用)构成。第四十条：小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

　　(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

　　(三)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;

　　(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

　　(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　当企业执行《小企业会计准则》时，财务会计报表的研发费用总额=符合资本化条件前的支出+资本化无形资产当期摊销金额，在财务会计报表中管理费用下二级科目研究费用中核算，财务会计报表反映的研发费用金额与企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)的管理费用——研究费用一致。按照《认定办法》《工作指引》和《浙江省注册会计师协会专业委员会专家提示2020(第3号)》的规定，此时专项审计报告中的企业研发费用总额=符合资本化条件前的支出+资本化无形资产当期发生金额-资本化无形资产当期摊销金额-本文“一、当企业研发费用无资本化时”三种情况的差异。研发投入专项审计报告中的企业研发费用数据与前两表是不一致的。

　　第三种情况：企业执行《企业会计制度》时：

　　《企业会计制度》第二章第四十五条规定：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期的损益。”

　　当企业执行《企业会计制度》时，财务会计报表的研发费用总额=直接计入当期损益的研究开发费+资本化当期摊销金额，在财务会计报表在管理费用下二级科目研究费用中核算，财务会计报表反映的研发费用金额与企业年度所得税纳税申报表(A104000期间费用明细表)的管理费用——研究费用一致。按照《认定办法》《工作指引》和《浙江省注册会计师协会专业委员会专家提示2020(第3号)》的规定，此时专项审计报告中的企业研发费用总额=直接计入当期损益的研究开发费+当期资本化发生额-资本化当期摊销金额-本文“一、当企业研发费用无资本化时”三种情况的差异。研发投入专项审计报告中的企业研发费用数据与前两表是不一致的。

　　作者单位：浙江敬业税务师事务所