新企业所得税法法规学习导续──第四讲 应纳税所得额(四、资产的税务处理)

 四、资产的税务处理 
 （一）各类资产的计税基础
《实施条例》笫五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
　　 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
　　 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
 
（二）各类资产的税务处理
1、固定资产
（1）计税基础的确认方法
《实施条例》笫五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：
　　 （一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　 （二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
　　 （三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
　　 （四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
　　 （五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
　　 （六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
 
（2）固定资产折旧与扣除
《税法》笫十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
　　下列固定资产不得计算折旧扣除：
　　 （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
　　 （二）以经营租赁方式租入的固定资产；
　　 （三）以融资租赁方式租出的固定资产；
　　 （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
　　 （五）与经营活动无关的固定资产；
　　 （六）单独估价作为固定资产入账的土地；
　　 （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
《实施条例》笫五十八条规定：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
《实施条例》笫五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
　　《实施条例》笫六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
　　 （一）房屋、建筑物，为20年；
　　 （二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
　　 （三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
　　 （四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
　　 （五）电子设备，为3年。
《实施条例》笫六十一条规定：从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
 
（3）固定资产残值的处理
国税函[2009]98号文笫一条规定：关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题?
新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
相关部门规章和规范性文件：
●国家税务总局 关于企业所得税若干事项衔接问题的通知 国税函[2009]98号
　　
2、生物资产
（1）税基础的确认方法
《实施条例》笫六十二条规定：生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
　　（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　 前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
 
（2）性生物资产折旧与扣除
《实施条例》笫六十三条规定：生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　 企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　 企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。：
《实施条例》笫六十四条规定：生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
　　（一）林木类生产性生物资产，为10年；
　　（二）畜类生产性生物资产，为3年。
 
3、无形资产
（1）础的确认方法
　《实施条例》笫六十六条规定：无形资产按照以下方法确定计税基础：
　　 （一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　 （二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
　　 （三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
 
（2）资产推销与扣除
《税法》笫十二条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
　　 下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
　　 （一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
　　 （二）自创商誉；
　　 （三）与经营活动无关的无形资产；
　　 （四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
《实施条例》笫六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
《实施条例》笫六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
　　 无形资产的摊销年限不得低于10年。
　　 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
　　 外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
 
4、待摊费用
（1）础的确认方法
《实施条例》笫五十六条规定：企业的各项资产，包括……长期待摊费用……等，以历史成本为计税基础。
　　前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
 
（2）摊费用推销与扣除
《税法》笫十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
　　 （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
　　 （二）租入固定资产的改建支出；
　　 （三）固定资产的大修理支出；
　　 （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
①资产的改建支出摊销
《实施条例》笫六十八条规定：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
　　 企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　 改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
②定资产的大修理支出摊销
《实施条例》笫六十九条规定：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
　　（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
　　（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　 企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
③他长期待摊费用支出摊销
《实施条例》笫七十条规定：第七十条　企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
 
5、投资资产
（1）税基础的确认方法
《实施条例》笫五十六条规定：企业的各项资产，包括……投资资产……等，以历史成本为计税基础。
　　 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
 
（2）资产成本的扣除与确定方法                                          
《税法》笫十四条规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
《实施条例》笫七十一条规定：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
　　 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
　　 投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
 
6、存货
(1)计税基础的确认方法
《实施条例》笫五十六条规定：企业的各项资产，包括……存货……等，以历史成本为计税基础。
　　 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
 
(2)成本的扣除与确定方法
《税法》笫十五条规定：企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
  《实施条例》笫七十二条规定：企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　 存货按照以下方法确定成本：
　　 （一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
　　 （二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
　　 （三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
　　 《实施条例》笫七十三条规定：企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
 
（三）资产转让的税务处理
1、基础的确认方法
《实施条例》笫七十五条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
 
（1）可作为内部处置资产
国税函[2008] 828号文笫一条规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
　　（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
　　（二）改变资产形状、结构或性能；
　　（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
　　（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
　　（五）上述两种或两种以上情形的混合；
　　（六）其他不改变资产所有权属的用途
 
（2）债务重组业务所得税处理
国税函[2009] 1号文规定：《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）自2003年3月1日起执行。此前，企业债务重组中因豁免债务等取得的债务重组所得，应按照当时的会计准则处理，即“以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额；或以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额”，确认为资本公积。
 
相关部门规章和规范性文件：
●国家税务总局 关于企业处置资产所得税处理问题的通知国税函[2008]828号（上海市国家税务局 上海市地方税务局 沪国税所[2008]71号文转发）
●.国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复国税函[2009]1号
 
 2、资产的净值扣除和确认
《税法》笫十六条规定：企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
  《实施条例》笫七十四条规定：企业所得税法第十六条所称财产净值……，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
 
（四）亏损的税务处理
1、境外营业机构的亏损处理
《税法》笫十七条规定： 企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
　　
2、年度亏损弥补的处理
《税法》笫十八条规定： 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
 
3、查增应纳税所得额亏损弥补的处理
国家税务总局公告2010年第20号 ：现就税务机关检查调增的企业应纳税所得额弥补以前年度亏损问题公告如下：?
　　一、根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。?
　　二、本规定自2010年12月1日开始执行。以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。
 
相关部门规章和规范性文件：
●国家税务总局 关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告总局公告2010年第20号
 
  （五）非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得的应纳税所得额的计算方法
《税法》笫三条笫三款规定：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税
《税法》笫十九条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：
　　 （一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
　　 （二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
　　 （三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
《实施条例》笫七十四条规定：企业所得税法……第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。