税总函[2017]513号 国家税务总局关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的批复

国家税务总局关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的批复

税总函[2017]513号       2017-12-02

浙江省地方税务局：

你局《关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的请示》（浙地税发〔2017〕39号）收悉。经研究，批复如下：

《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号）第三十六条规定：成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让；第二十九条规定：经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格。

因此，对依法不得转让的成品油零售特许经营权作价或评估作价不应从转让加油站整体资产的收入金额中扣除。

国家税务总局

2017年12月2日

衢州市人民政府行政复议决定书

衢府复[2015]第45号

申 请 人：某有限公司

被 申 请人：衢州市地方税务局直属分局

法定代表人：陈兴华  职务：局长

住 所 地：衢州市柯城区劳动路93号

申请人不服被申请人作出的征收土地增值税具体行政行为，于2015年12月14日向本机关申请行政复议，请求依法变更被申请人所作的征收土地增值税行为，并退还多征收的税款。本机关于2015年12月16日依法予以受理，审理期间，本案因需要协调并经申请人同意，于2016年2月25日中止审理， 2016年3月30日恢复审理，现已审理终结。

申请人称：

2015年7月，申请人将其下属的某加油站整体资产以4800万元转让给某公司，《资产转让合同》约定，具体资产包括约4.5亩土地、房屋、相关设备设施以及加油站的“特许经营权”等。评估机构的《资产评估报告》将土地作价1303万余元，房屋等不动产作价294万余元，机器设备作价31万余元，“特许经营权”作价3171万余元。申请人在2015年10月22日向被申请人缴纳过户税费时，却被要求缴纳土地增值税2107万余元（其计算依据是“10.54亿元（计税金额）×2%（税率）=21071907.12元”）。申请人按要求缴纳税款后，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第51条以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第78条的规定，于2015年11月12日请求被申请人退还多征收的税款。同年11月25日，被申请人复函不予退还。

申请人认为被申请人在征收土地增值税时存在明显差错：

一是申请人转让加油站整体资产的总价款只有4800万元，被申请人却认定土地增值税计税金额10亿余元，其认定的计税金额和适用税率均严重错误，并使申请人根本无从知晓被申请人的征税依据和计算方法；

二是国有土地使用权转让作价只有1303万余元，被申请人却征收土地增值税2107万余元。显然是被申请人将加油站“特许经营权”的3171万余元评估价值计入了土地价款。

事实上，申请人转让的加油站整体资产包括其经营权，该权利是申请人经行政许可而获得的经营成品油的“市场准入权”，其性质完全区别与土地使用权。理由如下：

（一）、加油站经营权属于行政许可所授予的“特许经营权”。我国相关法规规定的“特许经营权”有两种：一是“商业特许经营权”即我国《商业特许经营管理条例》中规定的“特许经营权”，指特许人将其注册商标、字号、专有技术等经营资源许可他人使用的经营模式；二是行政许可所授予的“市场准入权”，如我国《基础设施和公用事业特许经营管理办法》中规定的“特许经营权”、公路班线经营权、出租车营运权、其他形形色色的经营许可权等。这些经营权有的通过公开“招拍挂”有偿取得，有的则以行政审批无偿授予。无论以有偿或无偿方式取得，由于其权利资源存在“稀缺性”，就使其具有了市场价值，且其市场价值体现为交易价格，与企业当初取得这种经营权所付出的代价和成本并无必然联系。

（二）、加油站的“经营许可权”可以在经过批准的条件下随其整体资产一并转让，其具有独立的“无形资产”价值。虽然我国《成品油市场管理办法》第36条规定，“成品油经营批准证书……不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让”。但其28条同时规定，“成品油零售经营企业要求变更《成品油零售经营批准证书》事项的，……由省级人民政府商务主管部门换发变更的《成品油零售经营批准证书》”。《浙江省成品油市场管理实施细则》第28条、31条进一步规定：“成品油经营主体发生变化（包括企业转让、收购、改制、控股方发生变化、油库等经营设施被收购等）的，原经营单位应办理经营资格的注销手续，交回原成品油经营批准证书”。成品油经营主体发生变化，应向省商务厅提交的书面材料包括：原企业经营资格注销申请文件（包括出让申请及经营资格注销申请）、原经营项目批准文件（如土地证、规划许可证、消防审核、验收意见书、危化品经营许可证、环保竣工验收合格文件、原经营企业的成品油经营证书等）、新企业申请成品油经营资格的报告、经过公证无债务纠纷的企业转让协议等。由此可见，我国法律实际上是允许加油站经营权在经过批准的条件下进行转让（即变更经营主体）的；买受人即使受让了加油站的土地房屋等资产，也并不当然取得加油站经营许可权，而必须以原经营主体（转让方）放弃并注销经营资格，才能完成经营权的转让。这就充分表明，加油站“特许经营权”完全符合作为无形资产的“可辨认性”特征。

（三）、本案加油站转让中的土地价值和经营权价值均已分别进行了公允计量。本案法定评估机构出具的《资产评估报告》已经就转让的4.5亩土地作价1300余万元，折合290万元/亩，远远超过了当地普通地价。更何况，即使税务机关认为该评估价偏低，其也完全享有对土地增值税进行核定征收的职权，而不应将土地价值和其他资产价值混为一谈。综上，被申请人征收本案加油站土地增值税的行为认定事实不清，适用法律错误，征收程序违法（完全不能反映征税依据），并严重损害了申请人合法权益，请求复议机关依法予以纠正。

被申请人答复称：

（一）被申请人征收行为认定事实清楚，证据充分。2015年7月7日，申请人与某公司签定《资产转让合同》，转让某加油站资产。合同约定的价款包括：土地使用权作价13030041.87元、房屋等不动产作价2941327.25元、机器设备作价317143.17元、特许经营权作价31711487.71元，合计4800万元。支付形式分为两部分，一是资产价款2845万元，二是承担贷款本金1955万元，合计4800万元。申请人所称的“特许经营权”实际上是“成品油经营资格”，其载体是商务部统一印制的“成品油经营批准证书”。

根据《成品油市场管理办法》第36条：“成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让。”《浙江省成品油市场管理实施细则》第二十八条进一步明确，经营主体发生变化（包括企业转让），原经营单位应办理经营资格的注销手续，交回原成品油经营批准证书，新经营单位应按设立条件重新申请成品油经营资格。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第二条：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”，第五条：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入”及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第五条：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”之规定，被申请人认为不存在纳税人所称的“特许经营权”收入，认定该项收入是“转让房地产的全部价款及有关的经济收益”的一部分，事实清楚，证据充分。

（二）被申请人征收行为适用法律正确，税款计算准确。《条例》第三条规定：土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。《条例》第四条规定：纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。根据《细则》第五条，被申请人确认申请人房地产转让收入为47682856.83元。根据《条例》第六条，被申请人确认的扣除项目如下：

1、根据在市国土资源局调取的申请人的前身“某总公司”（2000年6月25日变更为某有限公司）在1998年5月8日取得该加油站时的《转让协议》，协议转让价格380万元，其中：土地使用权价格2269125元（《财产移交清单》）。确认其为取得土地使用权金额为2269125元。

2、根据《细则》第七条第四款，被申请人确认了转让双方委托的北京中天和资产评估有限公司杭州分公司评估报告数据（中天和资产[2015]评字第**号），旧房建筑物的评估价格为2941327.25元。

3、根据《细则》第七条第五款，被申请人确定的营业税及附加、印花税等，共计2694081.41元。

4、根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）第十二条，确认申请人提供的评估费用票据30000元。

上述扣除项目合计：7934533.66元。

根据《条例》第四条，被申请人确认的增值额为：47682856.83元-7934533.66﹦39748323.17元。增值幅度：39748323.17元÷7934533.66元﹦501%。

根据《条例》第七条和计算出的增值幅度（超过了200%），适用税率为60%，速算扣除系数为35%。

根据《细则》第十条，土地增值税具体公式：土地增值税税额＝增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除系数。

被申请人计算确认的应缴纳土地增值税税额为：39748323.17元×60%-7934533.66元×35% ﹦21071907.12元，适用法律正确，税款计算准确。

（三）被申请人征收行为程序合法。2015年10月17日被申请人受理该涉税业务，10月21日完成了土地增值税清算审核，当日下午将审核结果连同其他应当缴纳的税费及其具体金额详细告知了申请人。10月22日，申请人申报缴纳了税款。在开具《税收缴款书》环节，由于当时《浙江地税信息系统龙版》的开票模块正在完善当中，速算扣除系数处于“0”的状态不可改动。因此，出现了《税收缴款书》中缴纳税款金额正确，但显示的计税金额与实际计税金额不一致的情况。12月11日，浙江省地方税务局税政三处下发了《关于启用<土地增值税清算纳税申报表>有关事项的通知》，通知各地市局“省局已开发完成了土地增值税清算纳税申报的相关表单，并已正式投入使用”，此问题已经得到解决。综上所述，被申请人认为对申请人资产转让环节征收土地增值税21071907.12元的税收征收行为事实清楚，适用法律正确，税款计算准确，程序合法，请求复议机关予以维持。

经审理查明：

1998年5月8日，原某银行支行与原某总公司签订转让协议，原某银行支行将某加油站包括土地、房屋、设备及设施折价380万元出售给原某总公司，其中土地面积为3025.5平方米，折价2269125元。2000年6月25日，原某总公司与申请人签订协议，将面积为3025.5平方米的国有土地使用权变更为申请人所有。2015年7月7日，申请人与某公司签订资产转让合同，约定将某加油站包括实物资产、“特许经营权”等全部资产作价4800万元转让给某公司。双方委托评估机构对资产价值进行了评估，其中土地使用权作价13030041.87元、房屋等不动产作价2941327.25元、机器设备作价317143.17元、“特许经营权”作价31711487.71元，合计4800万元。2015年10月17日，被申请人受理该涉税业务后，于10月21日完成了土地增值税清算审核，并于同日将审核结果连同其他应当缴纳的税费及其具体金额详细告知了申请人。

具体为，转让总金额4800万元扣除机器设备金额317143.17元后，申请人房地产转让收入为47682856.83元。再扣除取得土地使用权金额2269125元、旧房建筑物价值2941327.25元、营业税、附加税、印花税等计2694081.41元及评估费用30000元，以上扣除项目合计金额7934533.66元，被申请人确认的增值额为39748323.17元，增值幅度501%。

根据《条例》第七条，“土地增值税实行四级超率累进税率：…增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。”，应当适用税率60%。

根据《细则》第十条第二款，“计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：…(四)增值额超过扣除项目金额200%土地增值税税额=增值额×60%－扣除项目金额×35%”，即申请人应缴纳土地增值税税额为：39748323.17元×60%-7934533.66元×35% ﹦21071907.12元。同年10月22日，申请人申报缴纳了税款。税收缴款书中，土地增值税实缴金额为21071907.12元。因《浙江地税信息系统龙版》的开票模块正在完善，速算扣除系数处于“0”的状态不可改动，导致税收缴款书中计税金额显示为1053595356元，税率为0.02。因申请人对征收的土地增值税税额有异议，向被申请人提出退税申请，被申请人于2015年11月25日复函告知申请人不予退税。

以上事实有：

①申请人提供的某公司与申请人2015年7月7日签订的资产转让合同复印件一份；

②申请人提供的中华人民共和国税收缴款书（税务收现专用）复印件一份；

③申请人提供的某有限公司企业法人营业执照复印件一份；

④申请人提供的某有限公司组织结构代码证复印件一份；

⑤被申请人提供的1998年5月8日原某银行支行与原某总公司签订的转让协议书及财产移交清单复印件一份；

⑥被申请人提供的2000年6月25日原某总公司与申请人签订的协议书复印件一份；

⑦被申请人提供的衢州国用（2004）第**号国有土地使用权证复印件一份；

⑧被申请人提供的土地增值税纳税申报清算表复印件一份；

⑨被申请人提供的《浙江省地方税务局税政管理三处关于启用〈土地增值税清算纳税申报表〉有关事项的通知》复印件一份等证据证实。

本机关认为：

（一）申请人所谓“特许经营权”即经浙江省商务厅许可后取得“成品油零售经营批准证书”所获得的“成品油零售经营资格”。根据《成品油市场管理办法》第三十六条第一款“成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让”及《浙江省成品油市场管理实施细则》第二十八条“成品油批发、仓储、零售及专项用户经营主体发生变化（包括企业转让、收购、改制、控股方发生变化、油库等经营设施被收购等），原经营单位应办理经营资格的注销手续，交回原成品油经营批准证书；新经营单位应按设立条件重新申请成品油经营资格”之规定，成品油零售经营资格不得转让。申请人与某公司签订的资产转让合同中将成品油零售经营资格单独作价31711487.71元进行转让不符合上述规定。因成品油零售经营资格不得交易，即没有交易价格，故31711487.71元应属转让房地产所取得的收入，理应计入房地产转让收入。申请人提出成品油零售经营资格应单独计价，不应计入房地产转让收入，本机关不予支持。被申请人确认的增值额及据此计算的应缴纳土地增值税税额正确。

（二）被申请人在开具税收缴款书时，因信息系统模块原因导致显示的计税依据金额与实际计税金额不一致，但不影响应纳税额的确定，缴纳土地增值税税额仍然正确。

综上，被申请人作出的征收土地增值税具体行政行为认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法、内容适当。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项之规定，本机关决定：

维持被申请人作出的征收土地增值税具体行政行为。

申请人如不服本决定，可自收到行政复议决定之日起15日内，依法向衢州市柯城区人民法院提起行政诉讼。 

衢州市人民政府

2016年4月6日