论税法中的溯及既往原则

　　（二）公平性
　　公平性是溯及既往现象合法性的重要基础，因此，公平性是溯及既往现象应当遵守的实质原则。法律在一般情况下禁止溯及既往，其主要目的就是维护法律的公平性，即法律公布前的主体与法律公布后的主体的公平。因此，在为了实现公平的前提下，适当的溯及既往也是具有合法性的。公平性是一个含义及其广泛并在很多领域无法达成一致意见的原则，[5] 因此，溯及既往现象如何能够实现公平，实现什么样的公平就是一个更加难以探讨的问题。笔者认为，税法中的公平主要指具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。因此，溯及既往现象应当能够确保具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。由于法律地位和经济地位在大多数情况下是相同的，而且法律地位是外在表现出来的，比较容易把握，因此，溯及既往现象首先应当确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担，当纳税人的法律地位与经济地位不一致时，应当以经济地位为准。

　　税法总是有漏洞的，如果税法的漏洞导致具有相同法律地位的纳税人承担了不同的税收负担，此时就有必要通过税法解释或者税法的漏洞补充来确保纳税人之间的公平。由于税法解释或者税法的漏洞补充往往是在不公平的现象出现以后才发布的，此时为了解决这一不公平的现象就有必要将税法解释或者漏洞补充的效力延伸到在该文件发布之前所发生的事件，这种税法的溯及既往就是为了确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担而采取的合法措施。例如，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润要征收10%的预提所得税。上述制度在执行中出现了一个问题，即在2008年1月1日之前形成的未分配利润，在2008年1月1日以后分配给外国投资者，此时外国投资者是否还需要缴纳10%的预提所得税。由于从法律地位和经济地位的角度来看，外国投资者在2008年1月1日之前和之后取得该笔利润都是一样的，只是时间的不同，而法律也允许公司在自己认为适当的时间分配股息。为了解决这一问题，财政部和国家税务总局在2008年2月22日联合发布了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号），其中规定：“2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。”这一通知虽然发文时间较晚并且溯及既往地从2008年1月1日开始生效，但由于其遵循了公平原则，还是值得肯定的。

　　在税法适用过程中还有很多情况是纳税人通过法律地位与经济地位的分离来取得根据其经济地位本来无法获得而根据改变后的法律地位则可以获得的税收利益，此时，为了实现具有相同经济地位的纳税人之间的公平，税法的溯及既往适用往往也是必要的。特别纳税调整就是一个非常好的例子。《企业所得税法实施条例》第123条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”国家税务总局于2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）也明确规定：“本办法自2008年1月1日起施行。”这一法律文件的溯及既往适用主要是为了反避税的需要。

　　四、我国税法中溯及既往制度的完善
　　完善我国税法中的溯及既往制度应当从三个方面入手：完善溯及既往的形式，遵循稳定性和公平性原则以及限制溯及既往的范围和时间。

　　首先，完善溯及既往的形式。上文已经指出，税法中的溯及既往主要有三种形式。第一种形式由于生效时间早于法律文件的发布时间，犯了本体论错误，法律文件尚未存在，如何能够生效？这种形式的溯及既往不可取，应当予以废止。第三种形式由于过于隐蔽，不利于纳税人权利保护，而且也同样犯了本体论错误，既然整部法律尚未生效，其中的部分条款如何能够有效力？这种形式的溯及既往也不可取。由于法律原则上禁止溯及既往，因此，当必须采取溯及既往原则时应当采取明示的方式，而且应当采取规则适用于生效之前的行为的方式来实现，不要通过规则在发布之前生效的方式来实现。

　　其次，遵循稳定性和公平性原则。溯及既往的必要性和合法性以遵循稳定性和公平性为前提，不能实现税法的稳定性和公平性的溯及既往现象应当予以废止。[6] 我国税收领域的法律文件，大部分是解释基本法律的，这样的溯及既往有利于维护税法的稳定，也有利于纳税人之间的公平，但也有很多法律文件并非解释性的，而是对新问题的新规定，也就是给纳税人创设了新的权利义务，此时如果溯及既往既不利于维护税法的稳定，也不利于纳税人之间的公平，这样的法律文件就不宜溯及既往。如财政部和国家税务总局于2009年3月19日联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定，对于企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，财产保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%，人身保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%，其他企业的扣除限额是与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%。由于《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》都未对手续费及佣金支出规定扣除限额，而且《企业所得税法》还明确规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”财税[2009]29号文的规定不应当视为解释税法，而应当视为创设了新的权利义务，此时就不能溯及既往，因为此时不利于税法的稳定，而且对于已经支付了超过上述限额的纳税人以及尚未支付但已经签订合同并即将支付超过上述限额的纳税人也是不公平的。但该文件却明确规定：“新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”这种溯及既往现象是应当予以废止的。

　　再次，限制溯及既往的范围和时间。溯及既往虽然可以具有合理性和合法性，但其对市场经济的隐性干预仍然是不容忽视的。市场经济的健康发展需要明确和稳定的规则，溯及既往的存在恰恰破坏了这种明确性和稳定性，因此，溯及既往现象应当被限制在非常狭小的范围之内，即反避税和对法律的狭义解释，而且应当在合理的时间内溯及，否则极易被税务主管机关滥用，也给个别纳税人“寻租”留下了空间。[7] 例如，企业重组中的所得税处理是一个非常重要的问题，对此，《企业所得税法》只字未提，《企业所得税法实施条例》也仅原则性规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”很多准备进行重组的企业都在等待税务主管机关的具体政策的出台，以进行符合国家政策鼓励的企业重组，[8] 但该政策直到2009年4月30日才发布，虽然该政策是为了解释税法，但出台的时间明显滞后，严重影响了部分急于进行重组的企业的权利。这种滞后性的解释已经违背了稳定性和公平性的原则。

　　总之，我国税法中存在的大量溯及既往现象虽然具有一定的合理性和必要性，但其所导致的问题也非常多，特别是溯及既往时间过长，严重损害了税法的稳定性，也不利于实现纳税人之间的公平。只有严格限制溯及既往的范围，严格遵循稳定性和公平性原则并尽量减少溯及既往的时间才能为市场经济的稳定发展奠定良好的税收基础。
 
   【作者简介】
    翟继光，法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授，硕士生导师。
   【注释】
　 1. 参见胡建淼、杨登峰：《有利法律溯及原则及其适用中的若干问题》，载《北京大学学报》2006年第6期。　
　 2. 这一原则也可以表述为“实体从旧兼从轻，程序从新”，参见刘剑文主编：《税法学》（第三版），北京大学出版社2007年版，第32页。　
　 3. 这一特征也可以称为税法的“高级法”属性，参见张守文：《税收权利的性质及其法律保护》，载《法商研究》2001年第6期。　
　 4. 从合法性的角度来看，稳定性也是税收政策合法性所应当具备的条件之一。参见翟继光：《财税法原论》立信会计出版社2008年版，第497页。　
　 5. 关于公平和正义的标准，罗尔斯的观点在现代具有很大影响，但仍存在较大争议。参见[美]约翰•罗尔斯《正义论》，何怀宏等译，中国社会科学出版社1988年版，第302-303页。　
　 6. 稳定性与公平性是确保税法效力不减损或者少减损的重要基础，参见蔡巧萍：《中国税法效力减损问题研究》，载刘剑文主编《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第393页。　
　 7. 个别企业完全可以通过事先“打探”相关政策的内容而取得其他企业所无法获取的优势，个别企业也可以通过税务主管机关事后修改规则来为自己谋取特殊利益。　
　 8. 企业的这种行为并不是避税。　

      税法溯及既往的范围和时间应严格限制
      偷税罪修改内容的新旧对比及溯及力
      由“稽便函”到“企便函”所引发的思考
      国家税务总局令第1号税务部门规章制定实施办法