统借统贷不属关联企业借款

    最近关于统借统还是否属于关联企业借款的讨论比较热闹，税务总局网站纳税服务司的问题解答不认可统借统还是关联企业借款的例外，认为其也要受到债资比等诸如财税[2008]121号文件的约束。

    2011年4月18日的中国税务报发表了韦力军、富永两位作者的文章，观点很鲜明“统借统贷不属关联企业借款”。

    两位作者认为，统借统贷是指“集团公司统一融资，所属企业申请使用”的资金管理模式，即集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。应该说，这种定位还是比较中肯的，我们曾经就此咨询过银行内部人士，银行内部认识认为，从银行信贷监管的角度来说，并未对统借统还做出特别限制，主要还是基于合同的约定。

    两位作者认为，根据《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）具体规定了其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，即金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。以上法规旨在防止企业通过“资本弱化”（即在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本）的方式增加税前扣除从而进行避税。而统借统贷行为则不受上述比例的限制，两位作者从以下三个方面进行分析。

    第一、统借统贷不属于关联企业借款。《企业所得税法》实施前，国家税务总局《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函〔2002〕837号）规定，集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。

    相关话题——国税函[2002]837号文件执行效率问题 

    该项政策在房地产开发企业的税务处理中得到明确。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。该政策还将统借方由集团企业扩大至其他成员企业，并且广西、天津、辽宁、河北等地均发文对上述政策从房地产开发企业扩大到所有企业，明确规定符合条件的统借统贷行为不属于关联企业之间的借款。

    第二、统借统贷不属于债权性投资。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对债权性投资从获得方式上进行了界定，债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中，间接从关联方获得的债权性投资包括：
（1）关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资，主要指关联委托贷款。
（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，主要指关联方担保贷款。
（3）其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。主要指名义上不称为借款，但实质属于负债的情况，如购买关联方发行的可转换债券等。而统借统贷虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的融资，但其实质属于向金融机构的融资，并没有被列入关联方间接债权性投资的范围。

    因此，统借统贷不属于关联债权投资。

    第三、统借统贷符合独立交易原则。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第二条规定，企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，相关交易活动符合独立交易原则，指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。所以，即便把统借统贷看做是关联债权投资，但其符合独立交易原则的规定，因此也不受关联债资比例的限制。

    综合上述三方面分析，符合条件的统借统贷支付的利息可不受关联债资比例的限制。两位作者还指出，以上仅是从法理上进行分析，相关的政策规定仅限于从事房地产开发经营业务的企业适用，部分地方的政策规定也仅适用于该地。因此，对统借统贷支付利息不受关联债资比例限制的规定，期望国家财税主管部门有一个统一明确的规定，以利于各地税务机关执行，平衡地区间的差异。