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三、非居民企业纳税人税收难点问题分析
（一）非居民企业纳税人涉税问题复杂，信息归集困难
非居民企业是否有来源于我国境内的所得是税__务部门对其实施税收管理的基本依据。从税收实践来看，非居民企业在我国提供工程建设、设计、管理监督、培训、检测、认证、广告制作发布、质检、代理、加工修理修配、文体演出等劳务、收取股息、利息、租金、特许权使用费、有形资产转让收益、股权转让收益等行为，都会取得收入。因此，在我国，非居民企业所得税管理的具体对象主要包括三类：一是通过提供债权、股权、特许权等权益而收取利息、股息、租金、特许权使用费；二是通过提供承包工程、设计、检测、海运、演出等劳务而收取劳务费；三是非居民企业在我国设立的常驻代表机构通过从事生产经营活动及其他活动而获得收入。
非居民企业纳税人税收管理涉及面广，管理的事项多。从征管内容上看，既包括非居民企业在我国境内取得的生产经营所得或劳务所得，也涉及其取得的来源于我国境内的投资性所得或财产转让等收益；既有单纯的投资、服务、劳务，又有混合、兼营业务。非居民企业税源地域分布零散，具体业务发生时间、空间不固定，突发性、偶然性强，流动性大，税源监控管理的可预见性差，涉及具体个案情况复杂多变。非居民企业涉及的业务联系多，境内外所得划分难，涉及诸如工商、公安、海关、银行、教育、文化、外汇等多个管理部门，信息归集处理和实际形成比较困难。
（二）大量税源在税收监控体系外流动
经济全球化背景下，我国涉外经济活动日趋频繁，境外的资本、信息、技术、劳动力等在境内的流动形成了大量的非居民企业税源。非居民企业所得税具有征收对象散杂、税源分布分散、发生时间不确定、涉税信息难以掌握等特殊性，导致监控难度大，税款容易流失。特别是随着纳税人跨国交易科技化的不断发展，交易手段日趋多样，传统的非居民企业所得税管理模式是各级税务机关被动受理售付汇税务凭证开具申请，从审查合同、发票等相关资料中发现信息，再按照国际税收协定和税收法律法规的规定，进行纳税义务判定。税务机关税源信息来源单一，大量税源在税收监控体系外流动。
（三）合同避税方式多样化
合同是实施非居民企业所得税管理的基础性资料，其内容直接关系到税收执法的合法性与合理性。纳税人利用合同避税的方式主要有：一是利用常驻机构的期限界定避税，双方在合同中明确境内劳务时间不足六个月，以逃避境内纳税义务；二是利用劳务地点避税，非居民企业通过合同将劳务地点规定为境外而避税；三是通过境内外收入的划分避税，非居民企业通过合同随意界定收入属于境内收入还是境外收入，以逃避部分纳税义务；四是通过分解特许权使用合同避税，非居民企业将特许权使用合同分解为特许权使用合同与劳务合同，或者将大部分收入划归劳务所得，从而降低税负。
四、非居民企业纳税人税收问题完善建议
（一）健全非居民企业相关税收法规政策体系
《企业所得税法》及其《实施条例》以及一些后续的文件如《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）、《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）补充完善了非居民企业所得税的相关税收法规。由于旧税法框架下一系列对外国企业征税具有基础性指导作用的文件被废除或自动失效，但相应的新的非居民企业所得税管理的配套文件出台还不够及时，各级税务机关在实施非居民企业所得税管理时，有时会陷入执法依据缺失的困境。笔者建议税务机关有必要抓紧完善非居民企业纳税人相关税收法律法规，修订不合时宜的税收协定，出台针对非居民企业纳税人的规范性文件，形成简洁明了、可操作性强的非居民企业纳税人所得税政策体系。
（二）拓宽信息渠道
我国应在根据实际情况逐步推进国际税收情报交换工作的基础上，建立多元化的税源监控机制。税务机关内部各部门要实现信息共享，在税务系统内建立信息采集传递制度，确保非居民企业相关信息资料传递畅通。此外，税务机关应该加强同外汇管理、发改委、海关、工商、金融监管等相关部门联系，定期交换相关信息，及时掌握非居民企业税源情况。
（三）实行非居民企业纳税人管理创新
纳税人利用合同避税的问题普遍存在于当前的非居民企业所得税管理中，即使税务部门对纳税人举证资料的真实性和全面性存有异议，有时也难以提出反证来推翻纳税人的主张。同时，核实非__居民企业劳务发生时间、地点及相关费用真伪的难度较大，成本也较高。为此，只有实行管理创新才能有效解决这一问题。如：实行部分项目合同备案制，对临时提供劳务的非居民企业实行备案制；对外商投资企业外方股权转让与工商等部门共同出台备案制等监管措施；实行大额售付汇税务凭证复核制，对大额付汇加强后续管理与核查；实行提前介入重点税源企业的制度，将较频繁与境外企业发生业务往来的重点企业、重点工程、重点项目纳入重点监控对象，做到主动介入。
（四）建立以源泉扣缴为主、自行申报为辅的征收制度
强化扣缴义务人扣缴义务的履行，鼓励非居民纳税人自行申报，建立有利于非居民纳税人简化申报的信息网络，分类管理，加大信息科技含量，最大限度地方便非居民纳税人和扣缴义务人申报纳税。
参考文献——
（1）刘磊《中国企业所得税改革》，中国财政经济出版社2007年版。
（2）刘剑文《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版。
（3）朱炎生《国际税收协定中常设机构原则研究》，法律出版社2006年版。
（4）[美]维克多·瑟仁伊著，丁一译《比较税法》，北京大学出版社2006年版。
作者简介——周金荣，财政部财政科研究所。
文章出处——《税务研究》2011年第5期 |
