新准则下公允价值计量模式的具体运用解析

　　在一些经济业务的会计处理中使用公允价值计量模式，是我国新会计准则的特点之一。因此，如何理解公允价值计量模式自身固有的特点、运用范围以及与其他账户之间的关系，成为普遍关注的重点之一。

　　一、采用公允价值计量模式的账户及其会计处理特征

　　（一）会计账户体系

　　在新准则下，可使用公允价值计量模式的资产账户主要是投资性房地产、生物资产、交易性金融资产和可供出售金融资产。其中，投资性房地产、生物资产和交易性金融资产在科目设置和会计处理流程上存在较多的共性；可供出售金融资产则有一些较为明显的特性。具体来说，按照新准则体系的账务处理要求，上述各类资产均应设置"成本"和"公允价值变动"两个明细账户。"成本"用于确认资产取得时的入账价值；"公允价值变动"确认和计量的内容则为在资产负债表日由于资产公允价值发生变动而形成的高于或低于原账面价值的利得或损失。

　　与上述资产账户的"公允价值变动"明细账户相对应，企业设置的"公允价值变动损益"账户全面、系统地反映由于公允价值变动形成的利得或损失，并在利润表上列示，成为企业营业利润的构成要素之一。

　　（二）会计处理的一般流程

　　投资性房地产、生物资产和交易性金融资产在会计处理上基本相同，下面以交易性金融资产为例加以说明。

　　企业在取得交易性金融资产时，应按照资产的公允价值借记"交易性金融资产一一成本"，贷记货币资金等项目；在资产负债表日，按公允价值高于账面余额的差额，借记"交易性金融资产一一公允价值变动"，贷记"公允价值变动损益"（公允价值低于账面余额则作相反分录）；而在出售时，则应按照实际收到的金额借记货币资金项目，按该项交易性金融资产的成本贷记"交易性金融资产一一成本"，按公允价值变动，贷记或借记"交易性金融资产一一公允价值变动"，将其差额计入"投资收益".同时，还要按照公允价值的变动，将"公允价值变动损益"转入"投资收益"账户。

　　由此可见，在资产的持有期间，企业要以资产负债表当日相关资产的公允价值作为标准调整其账面价值，调整的结果通过"公允价值变动损益"直接计入当期损益；而在资产真正处理、变现之后，再记录已实现的投资收益，并同时结转资产持有期间的公允价值变动损益。在这方面，投资性房地产、生物资产虽有些许区别，比如，按照公允价值计量模式的投资性房地产转为自用时仍将记录的公允价值变动净损益保留在利润表中，生物资产在出售时则计入营业外收支等，但主要的处理方式与交易性金融资产一致，其共性是明显的。

　　（三）账务处理方面的差异表现

　　与上述各类资产相比，可供出售金融资产在账务处理方面差别较大。表现为，在对可供出售金融资产使用公允价值进行后续计量时，不是将资产负债表日公允价值与资产账面余额的差额计入本期损益，而是计入所有者权益；即在记录"可供出售金融资产一一公允价值变动"的同时不是在"公允价值变动损益"中记录，而是贷记或借记"资本公积一一其他资本公积".在资产处置阶段，可供出售金融资产与前述各类资产又趋于一致，即确认投资收益，并将原计入资本公积的金额转入投资收益。由此可知，可供出售金融资产与投资性房地产、生物资产和交易性金融资产的相同之处在于其期末公允价值的变动也要直接反映在资产的账面价值上；不同之处在于资产持有期间的公允价值变动数额计入属于权益的资本公积，而不是计入属于当期损益的公允价值变动损益。

　　二、对公允价值计量模式下会计处理要求的深入理解

　　企业使用公允价值作为计量模式时，应按照新准则的要求设置相应的账户体系并进行会计记录。在这种情况下，全面理解新增会计账户之间、新旧会计账户之间的关系及其登记要求，是正确应用公允价值计量模式并使其不断完善的关键。

　　（一）"公允价值变动"与"公允价值变动损益"的关系

　　"公允价值变动"与"公允价值变动损益"均为应用公允价值计量模式时新增的账户。"公允价值变动"是以公允价值核算资产项目的明细账户，与"成本"共同反映资产的账面余额， 主要用于核算公允价值变动情况下的利得或损失，其性质属于资产负债表账户。"公允价值变动损益"用于核算企业在初始确认时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，其性质属于利润表账户。

　　在使用公允价值模式对投资性房地产、生物资产、交易性金融资产进行后续计量时，公允价值与原账面价值的差额借记或贷记"公允价值变动"，贷记或借记"公允价值变动损益".这样，这笔会计分录就成为联系资产负债表与利润表之间的桥梁，将资产或负债公允价值变动所产生的影响同时反映在这两张报表上。

　　由此可见，理解"公允价值变动"与"公允价值变动损益"的关系，关键是理解这两个账户在整个企业报表体系中的作用和地位，并进一步理解公允价值变动对企业资产或负债数额以及对本期损益数额的影响。

　　还应说明的是，可供销售金融资产公允价值的变化在资产负债表日计入"资本公积一一其他资本公积"，而不是"公允价值变动损益"，反映在会计报表上则是资产与所有者权益的同时增加，在处置前不会影响本期损益。

　　（二）"公允价值变动损益"与"投资收益"、"营业外收入 （支出）"的关系

　　按照新准则的要求，企业应按照利润表的结构设置各类损益账户， 以反映对本期净利润造成影响的各个因素。"公允价值变动损益"与"投资收益"、"营业外收入（支出）"虽同为损益类账户，但在公允价值变动方面，却存在着一些细微差异。

　　具体来说，投资性房地产和交易性金融资产均应在其出售时将实际收到的金额与资产账面余额的差额计入"投资收益"，同时按照公允价值的变动额将"公允价值变动损益"转入"投资收益".交易性金融资产要将其取得时发生的交易费用冲减"投资收益".生物资产要在其出售时将实际收到的金额与资产账面余额之差计入"营业外收入（支出）"，同时按照公允价值的变动，将"公允价值变动损益"转入"营业外收入（支出）".从这样的会计处理可以看出，"投资收益"和"营业外收入（支出）"主要用于核算出售（或取得）资产时实际形成的利得或损失，并归集出售前投资性房地产、交易性金融资产、生物资产公允价值变动产生的"公允价值变动损益".

　　由此可进一步推论："投资收益"和"营业外收入（支出）"反映的应是企业经济业务发生后的利得或损失；在公允价值计量模式下，企业相关资产公允价值的变化虽然计入了"公允价值变动损益"，进而在利润表中有所反映，但并不是利得或损失的实现；只有企业处置了这些资产，实际收到价款，转出原有的账面余额，利得或损失才真正落到了"实处".也正因如此，处置资产时产生的差额要计入或转入"投资收益"或"营业外收入（支出）"，资产持有期间公允价值的变动也要转为已实现利得或损失。所以，在这种处理方式下， "公允价值变动损益"的账面余额反映的是尚未处置资产在持有过程中发生的价值变动，类似于期货交易的"浮动盈亏".

　　（三）与公允价值变动相关的其他会计处理方式

　　此处主要说明可供出售金融资产的账务处理要求。与上述的投资性房地产、交易性金融资产不同的是，在资产负债表日，当可供出售金融资产的账面余额高于或低于其公允价值时，应借记或贷记"可供出售金融资产一一公允价值变动"；同时，贷记或借记"资本公积一一其他资本公积".如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降（通常是指达到或超过20%的情形），或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的（通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形），可以认定该可供出售金融资产已发生减值，此时则要借记"资产减值损失"，贷记"可供出售金融资产一一减值准备"； 同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，借记"资产减值损失"科目，贷记"资本公积一一其他资本公积"科目。这样，以前由公允价值变动计入资本公积的金额被正式确认为减值损失。

　　三、公允价值计量模式的管理基础与相关制度分析

　　（一）会计处理中与原始凭证相关的事项分析

　　资产的公允价值由谁取得？如何取得？用什么样的方式表达取得的公允价值？在这方面是否存在盈余操纵？这是会计人员理解和运用公允价值计量模式时经常提出的问题。如何取得或形成反映公允价值变动状况的原始凭证，是解决问题的关键。

　　从当前的情况来看，在这方面可供参考的法规主要是中国证监会发布的证监公司宇[1999]138号文件《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》。或者说，可以根据计提资产减值准备的必要条件作为参考，推导出公允价值变动会计处理的原始凭证应当包含的要素。具体来说，应做好的工作包括：制定与公允价值变动有关的跟踪、记录制度，经公司董事会批准后实施；期末对公允价值变动的情况进行核对和分析，并依据取得的数据编制书面报告上报公司董事会；董事会批准公允价值变动的调整，财会部门将批准文件作为原始凭证，作出账务处理。

　　若将上述过程形成规范的文件，原始凭证至少应当包含以下要素：各类资产公允价值的取得途径与切实证据（如某日的股票价格等）；资产负债表日的公允价值及其与账面价格之差以及计算依据（如进行指数计算、汇率换算等）；公司董事会的批准日期及其对外披露方式；相关责任人的签名、盖章等。

　　（二）企业内部的管理制度分析

　　做好上述与原始凭证相关的工作并非易事，需要公司有较为完善的管理制度。笔者认为，面对我国上市公司即将进行账项调整状况，有必要制定以下制度：建立以公允价值计量资产的类别标准，以对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分；建立对公允价值变动专人负责、定时按照既定途径收集数据的制度， 以保证数据收集的及时性与稳定性；建立董事会在财务报表日对公允价值变动进行审核的制度，以落实与公允价值变动相关的管理程序及其责任。

　　（三）企业外部的制约因素分析

　　与公允价值变动相关的外部制约因素主要是企业对外披露相关信息，还表现为注册会计师财务报表审计的相关事项。在此只对信息披露进行分析。

　　按照新准则的规定，企业应按不同的资产类别披露公允价值信息，这些信息包括确定公允价值所采用的方法、估值技术应用的情况、公允价值变动对损益产生的影响等；不仅如此，按公允价值计量的投资性房地产还应同时披露成本计量模式向公允价值计量模式转换的情况；按公允价值计量的生物资产亦应分类披露实物数量、年内数额的变动情况及其分类变动数额；等等。

　　就上述的披露内容而论，企业只有完善了原始凭证工作及其相关的管理控制制度，才能使信息披露有根有据、扎实细致。进一步说，也正是信息披露的外部制约力量，使得会计处理能与相关的管理控制制度浑然一体，从而在提高企业综合管理水平方面发挥应有的作用。