简述企业重组之资产收购涉税处理（一般性税务处理）

　　【税律笔谈】按

　　资产收购是企业发展经营战略中常用的企业重组方式之一，所得税层面的处理也遵守企业重组的处理原则，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。同时，资产收购业务在其他税种的处理上，如：增值税、土地增值税、契税和印花税等，有其一般性和特殊性。为便于企业全面理解企业资产收购业务的税务处理，本文特做具体分享。

　　【律师总结】

　　一、资产收购活动的界定

　　1、何为资产收购?

　　依据财税【2009】59号文件规定，所谓资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　依据国家税务总局公告2010年第4号文件规定，所谓实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

　　其中，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;非股权支付，是指以本企业的现金、现金存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

　　此处值得注意的是，在判断企业重组是否适用特殊性税务处理政策时，其中的股权支付不仅仅包括重组企业本身的股权支付，还包括重组企业控股的企业的股权支付。

　　另外，依据国家税务总局公告2010年第4号文件规定，上述所称控股企业，系指由重组企业直接持有股份的企业，不包括重组企业间接控股的企业。

　　2、主导方、当事方及重组日的确定

　　依据国家税务总局公告2015年第48号文件规定，资产收购中的当事各方为收购方、资产转让方。若重组当事各方企业适用特殊性税务处理的，应确定重组主导方，资产收购中的主导方为资产转让方。另外，资产收购是以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

　　依据财税【2009】59号文件规定，对于特殊性税务处理的企业重组，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。此处所称重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。

　　二、资产收购的一般性税务处理规定

　　1、一般税务处理的规定

　　依据财税【2009】59号文件规定，企业资产收购重组交易，适用一般性税务处理的，相关交易应按以下规定处理：(1)被收购方应确认资产转让所得或损失;(2)收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定;(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　按照上述规定，对于资产收购的一般性税务处理，就相当于收购方按公允价值向转让方购买资产，税务处理则按一般买卖或非货币性资产交换公允价值处理即可。即：

　　转让方出售资产从收购方取得的对价，无论是股权支付还是非股权支付或者组合支付，均应按照被收购资产的公允价值扣除被收购资产对应的计税基础后，确认资产转让所得或损失。

　　收购方支付的对价如涉及以控股企业股权、存货、固定资产、无形资产、其他股权、金融资产等非货币性资产的，应视同销售进行税务处理，所支付的非货币性资产应按照资产的公允价值计入收入总额，扣除对应的计税基础后，确认资产转让所得或损失。若收购方是以增发本企业股权作为支付对价，可视为接受投资业务处理，无需确认所得或损失。

　　2、支付对价若为非货币性资产，牵涉非货币性资产交换的会计处理

　　承前所述，收购方若以非货币性资产交换被收购资产，在会计上牵涉非货币性资产交换的处理。

　　依据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》文件规定，非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额货币资金的资产，包括现金、银行存款、应收账款和营收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产交换在会计层面的处理包括两个方面，其一是以公允价值为基础计量，其二是以账面价值为基础的计量。

　　非货币性资产交换以公允价值为基础计量标准的，应当同时满足两个条件：(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。除此之外，应以换入或换出资产的账面价值作为计量基础。

　　通常情形下，只要不是关联交易，资产收购符合商业实质，所换入或换出资产均有公允价值或评估价值参考，符合以公允价值为基础计量标准的适用条件。因此，我们在这里，只考虑以公允价值为基础计量的非货币性资产交换。

　　(1)换入资产的初始计量

　　换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。但是，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值作为换入资产的初始计量标准以及计算换出资产当期损益的计量标准。

　　(2)涉及补价的处理

　　2-1)牵涉支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值作为计量基础。

　　2-2)牵涉收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值作为计量基础。

　　(3)同时换入或换出多项资产的处理

　　3-1)对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值的相对比例，将换出资产公允价值总额(涉及补价的，加上支付补价或减去收到补价的公允价值)扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初始计量。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的取得成本。

　　3-2)对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额(涉及补价的，减去支付补价或加上收到补价的公允价值)分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　3、资产收购所牵涉的税收优惠事项的承继

　　原则上，资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，一般不牵涉税收优惠事项的承继问题。但是，若企业所得税优惠事项与经营性资产相关的，资产收购则会牵涉税收优惠的承继事宜。具体包括：

　　3-1)国家重点扶持的公共基础设施项目优惠，可以随着资产的转移发生承继

　　依据财税【2008】46号、财税【2008】116号、国税发【2009】80号、财税【2012】10号、国家税务总局公告2013年第26号、财税【2014】55号、财政部 税务总局公告2019年第67号等相关政策文件的规定，从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　企业在减免税期限内转让所享受规定的减免税优惠的项目，受让方承续经营该项目的，可自受让之日起，在剩余优惠期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

　　3-2)符合条件的环境保护、节能节水项目优惠，可以随着资产的转移发生承继

　　依据财税【2009】166号、财税【2012】10号文件规定，从事符合条件的公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护、节能节税项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　企业在减免税期限内转让项目的，受让方可以承继享受。

　　3-3)专用设备投资抵扣应纳税额优惠，可以随着资产的转移发生承继

　　依据财税【2008】48号文件规定，企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入该文件范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，结转期不超过5个纳税年度。

　　若企业从购置之日起5年内转让的，转让方应当补缴已经抵免的企业所得税税款，受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税款，不足抵免的，可以在以后5个纳税年度内结转抵免。

　　三、举例说明：资产收购的一般性税务处理

　　1、案例介绍：

　　小韩公司主营设备生产、销售等，大龙公司从事设备研发及生产。2022年4月，大龙公司未扩大生产经营，与小韩公司签订《资产收购协议》，收购小韩公司从事设备生产、销售的资产，包括存货、厂房及相关设备(具体如下表)。大龙公司则以定向增发股票支付收购对价，共增发股票60万股(面值1元/股，公允价值2.72元/股)收购小韩公司部分实质性经营资产，该部分资产的公允价值占小韩公司全部资产公允价值的40%。增发后，小韩公司获得大龙公司20%的股权，对大龙公司不能够实施控制，大龙公司企业净资产公允价值为，因本次增发股票发生律师费等费用20万元。注：本业务牵涉的增值税税率，存货及设备为13%，厂房简易计税为5%。

　　2、财税处理：

　　(1)小韩公司作为资产转让方，其会计处理如下：

　　第一步，固定资产转入清理

　　借：固定资产清理60+累计折旧-厂房 15+累计折旧-设备5

　　贷：固定资产-厂房 55+固定资产-设备 25

　　第二步，结转存货成本、确认股权投资、结转损益

　　借：主营业务成本 40 贷：存货 40

　　借：长期股权投资-大龙公司 163.2

　　贷：固定资产清理 100+主营业务收入 50

　　+应交税费-应交增值税(销项税额)9.1

　　+应交税费-简易计税 4+营业外收入 0.1(万)

　　借：固定资产清理 40 贷：资产处置损益 40

　　(2)小韩公司企业重组税务处理的判断及企业所得税申报表的填列

　　在该案例中，资产收购具有合理的商业目的，支付对价均为股权支付，但收购资产比例没有超过50%，故，小韩公司应按一般性税务处理进行纳税申报。

　　本案中，小韩公司针对资产转让，其会计处理和税务处理没有差异，无需纳税调整。即：会计核算时，小韩公司转让厂房、设备、存货确认资产转让损益：(80-40)+(20-20)+(50-40)=50万元;一般性税务处理的资产转让损益也是50万元。

　　但是，长期股权投资的投资成本低于被投资企业净资产公允价值份额，其差额1000元，应进行纳税调减。小韩公司在重组年度应填报如下企业所得税年度纳税申报表“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”(A105100)和“纳税调整项目明细表”(A105000)第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。

　　另外，在本案例中，考虑小韩公司系将非货币性资产对外投资取得大龙公司的股权，因此，小韩公司也可以选择适用非货币性资产投资在5个纳税年度分期均匀计入应纳税所得额的递延纳税政策。此时，小韩公司在重组当年进行税务处理时，应确认的所得为50万/5=10万，税务处理则与会计处理50万损益，存在差异，应当进行纳税调整，具体填报表格如下。

　　(3)大龙公司作为取得资产的收购方，其会计处理如下：

　　第一步，确认资产

　　借：固定资产-厂房 80+固定资产-设备 20+存货 50

　　+应交税费-应交增值税(进项税额) 13.1

　　贷：股本 60+资本公积-股本溢价 103.1

　　第二步，冲减发行费用

　　借：资本公积-股本溢价 20 贷：银行存款 20

　　在税务处理层面，大龙公司取得资产的计税基础以公允价值确定，与会计上处理相同，并无税会差异。