税收筹划的有效性及案例分析

      一、有效税收筹划框架的内容
　　有效税收筹划框架是以现代契约理论和交易成本理论为基础，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发展的过程。契约理论将企业视为“一系列契约的联结”。它包括企业与企业（单位）、企业与政府、企业与个人（个人投资者、个人债权人、经营者、职工等）之间的契约。契约各方均是追求自身效用的最大化，一项契约的选择应该使得总体的交易成本最小。税收筹划作为企业契约集合中的一个元素，税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量的交易成本，这些交易成本的存在甚至会高于税收筹划产生的收益，因此税收筹划就必须考虑到相关各方的利益。有效税收筹划框架的主要内容包括以下三个方面：
　　1．有效税收筹划要求策划者考虑拟进行的交易各方的税收含义；

　　2．有效税收筹划要求策划者在进行投资和融资决策时，不仅考虑显性税收（直接支付给税收当局的税收），还要考虑隐性税收（有优惠的投资以取得较低税前收益率的形式间接支付给税收当局的税收）；

　　3．有效税收筹划要求策划者认识到，税收仅仅是众多经营成本中的一种，在策划过程中必须考虑所有成本：要实施某些被提议的税收策划方案，可能会带来极大的商业重组成本。

　　二、有效税收筹划框架的诠释
　　1．交易各方的诠释。交易各方是指与企业活动有关的所有契约方，包括与之进行交易的企业、政府和个人（个人投资者、个人债权人、经营者、职工等）。税收筹划过程中方案的选择必须考虑到对所有契约方的影响及其反应。如果方案仅仅只是增进企业自身利益而有损其他交易方的利益，方案则很难实施。从长期来看，企业在税收筹划过程中如果只关注自身利益，也可能会使企业面临更大的损失。

　　2．隐性税收的诠释。显性税收是指企业向税务机关所交的税收总额。隐性税收是由于税收优惠资产可获得的税前投资收益率低于非税收优惠资产可获得的收益率而产生的。在没有市场摩擦的情况下，当两种资产的税前现金流完全相同时，而一种资产由于享受税收优惠税收负担相对较轻，这种资产的价格将被抬高，直至两种资产的税后收益率相等。例如在我国免税的国债和完全应税的企业债券相比，免税国债的税前收益率比后者要低，这两种债券之间的税前收益差异就是一种隐性税收，即以获得较低的税前收益率方式隐性地支付的税收。负担显性税收较轻的各种投融资方案往往承担着较高的隐性税收，纳税人负担的总税收是显性税收和隐性税收之和。

　　3．非税成本的诠释。在完美市场上，交易各方可以通过签定各种契约来实施税收筹划，实现税收成本最小化。然而在非完美市场，由于不确定性和交易成本的存在，各种因素权衡的结果常常会使企业因实施税收筹划在降低税收成本的同时却导致非税收支出形式的其他显性或隐性成本的增加，即非税成本的增加。非税成本的内容主要有因实施税收筹划活动而增加的财务报告成本、组织协调成本、契约成本、违规成本、激励契约有效执行的成本、监管成本、政治成本和其他信息成本等。不同的税收环境和税收筹划活动所引致的非税成本的内容和形式会有所不同。非税成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。

　　4．有效税收筹划框架提供了一种税收筹划的理念和方法。这个框架的主要思路是通过交易成本联系起来的。税收法规的存在使得企业在进行各项生产经营及投融资决策时必须考虑税收的影响，开展相应的税收筹划从而实现税后收益最大化。然而信息不对称和不确定性导致交易成本的广泛存在又使得企业在进行降低税收成本的筹划活动的同时也引起了非税成本的上升。

　　企业在进行税收筹划的时候，不能只关注企业的税收活动，简单追求显性税收最小化的目标。有效的税收筹划要与企业的整体活动和长期发展目标一致，同时考虑到交易各方、显性税收和隐性税收以及非税成本。

　　三、典型税收筹划案例的有效性分析
　　（一）交易各方对税收筹划有效性的影响
　　[案例1]房地产企业出售装修好的新房，假如房屋建筑成本为50万元，装修成本为10万元，签订一个标的价格为80万元的房屋买卖合同。

　　筹划方案：分签合同，即由销售分部和装修分部分别与购房者签订房屋销售合同和房屋装修合同，合同标的价分别为65万元和15万元，购房者的购房总成本不变。这种筹划方案使得房地产企业在计算土地增值税时收入的确认只包含房屋销售合同的65万元，装修部分的收入不需要缴纳土地增值税，而在筹划前土地增值税的计税收入总额为80万元，所以直接节约了土地增值税。同时，筹划后的方案装修收入只需按建筑业缴纳3%的营业税，而在筹划前这部分收入要按转让不动产缴纳5%的营业税，营业税税负减轻。

　　有效性分析：如果单纯从房地产企业来看，这当然是一个非常好的方案。从购房者方来看，虽然购房初期似乎没有增加购房者的合同总成本，但购房者的风险却增加了。购房者要就同一套房产签订两个合同，合同风险明显增加。签订一个销售合同时，发生任何合同纠纷和一个合同主体交涉就可以了，增加合同数量后，如果发生合同纠纷就需要分别和涉及的不同合同主体沟通，增加了购房者的交易成本和风险。同时，如果购房者需要再转让这套房产，也会增加购房者的营业税负担。因为根据营业税的相关规定，纳税人销售或转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产的购置或受让原价后的余额为营业额。在签订一个合同时，房产受让原值为合同标的价80万元，而在分签合同的情况下不动产的受让原值只为65万元，不包含支付的装修部分的价款，税负增加。所以这样的筹划方案就面临着购房者不同意的风险。企业可能需要花费很多的成本如适当降低售价、和购房者协商、给予某些承诺等来说服购房者同意，筹划收益下降，而购房者最终否认可直接影响方案的有效性。

　　[案例2]某企业生产高级化妆品，直接销售给批发商，年不含税收入为100万元。
　　筹划方案：利用转让定价进行税收筹划，先设立一个销售子公司，按85万元的不含税价格将产品销售给子公司，销售子公司再以100万元的不含税价格对外销售。由于消费税单一环节征收的特点，因此节约了（100－85）×30%＝4.5万元的消费税。

　　有效性分析：设立一个销售子公司显然会额外增加企业的资金成本、管理成本、组织协调成本、财务报告成本等。这里着重从与方案有联系的交易方即税务机关角度来评价这种方案的有效性。（1）这种方案可能会面临着税务机关的认定风险。《税收征管法》第二十四条规定，关联企业之间业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。这个方案中母公司对子公司的销售价格在多大程度上会被税务机关认可是决定方案是否可行的关键因素。如果税务机关认定为不合理，这种方案就不可行。（2）政策变动的风险。严格来讲，这种筹划方案是不符合国家的立法意图的，如果企业避税“过度”，严重损害了国家的利益，政府则可能通过完善立法等措施来对这些行为进行反击。财政部、国家税务总局《关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号）规定境内从事卷烟批发业务的单位和个人从2009年5月1日起要缴纳批发环节的消费税就是一个典型的例子。

　　（二）显性税收隐性税收对税收筹划有效性的影响
　　1．显性税收对税收筹划有效性的影响
　　[案例3]很多著作中提到巧用利息扣除法来降低土地增值税。大致的筹划思路是：如果企业实际利息支出大于取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%且能按照转让房地产项目分摊，则应提供金融机构证明，从而利息支出采用“据实扣除法”，这样会使得开发费用的扣除额大于取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%。如果利息支出数额小于取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%，则不提供金融机构证明，从而采用“比例扣除法”。达到多扣除的目的。

　　有效性分析：这种筹划思路的前半部分应该说是没有问题，但后半部分则值得思考。假如企业实际利息支出是10万元，而取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%为12万元，不提供金融机构证明可以多扣除2万元，节省土地增值税。但是由于没有金融机构的证明，在计算企业所得税的时候相应的利息支出是不能扣除的，导致多缴纳2.5万元（10×25%）的企业所得税。企业实际承担的总的显性税收没有减少反而增加。可见显性税收的考虑不周全必然导致税收筹划方案的失败。因此，在进行筹划方案的选择时，不应只考虑减轻某一个税种的税负，而应全面考虑企业承担的综合显性税负。

　　2．隐性税收对税收筹划有效性的影响
　　[案例4]充分利用税收优惠进行税收筹划。很多论文或专著中提到税收优惠政策是政府为某种目的或原因，给予某些纳税人和征税对象照顾和鼓励的一种税收措施。因此充分利用税收优惠进行税收筹划完全符合政府立法意图，鼓励纳税人尽量往具有优惠税收待遇的产品或行业进行投资，依法享受国家税收优惠政策而使其实际税收负担比税法规定的正常税收负担更轻。

　　有效性分析：企业在正常的生产经营过程中能有效的利用税收优惠固然能增加企业收益，但单纯地追求对税收优惠的充分利用并不一定总是有效的筹划思路。根据有效税收筹划理论，企业承担的总税负是显性税负和隐性税负之和。且企业承担的隐性税收与市场的垄断程度和市场要素的流动性有关，市场竞争越充分、要素流动性越强，企业承担的隐性税收负担就越大。隐性税收的存在使得企业的实际税负水平大于通过显性税收计算的水平，降低了企业的税后收益率。企业在拟进行有税收优惠的投资时，不仅要考虑显性税收的降低，还应该考虑隐性税收的因素，通过一定的方法来测算出隐性税收水平进而确定实际税负水平，从而增强筹划方案的有效性。

　　（三）非税成本对税收筹划有效性的影响
　　[案例5]某修理修配企业，年应纳增值税的不含税劳务收入80万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率。该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。

　　筹划方案：因为修理修配购进项目比较少，增值率比较高，按小规模纳税人身份认定税负较轻。所以将该企业分设成两个修理修配企业，各自作为独立核算单位。假设一分为二后的两个单位年不含税劳务收入均为40万元。合并前企业应纳增值税额为12.24万元（80×17%－80×17%×10%）。分立后只需缴纳增值税2.4万元（80×3%），税负大大降低。

　　有效性分析：为了获得某种税收上的收益，分设或合并是很多税收筹划方案中提到的一种常用方法，但事实上分设或合并这种筹划思路会引起大量的非税成本，从而影响方案的有效性。以上面案例为例：（1）分设会引起大量的组织协调成本。分设两个修理修配企业，需要大量的企业内部的组织结构变革和协调工作，与此同时，筹建新的修理企业需要投入筹建成本、分设后的两个企业问物质和信息的交流成本、监管两个企业的监督成本和相关管理和控制的成本等都会相继增加。（2）机会成本。分设的方案虽具有税收优势，但同时也舍弃了很多的非税优势，比如原有的修理修配企业与分设后的企业相比在零配件购进、会计核算、人力资源的运用上都更具有规模经济的优势。（3）沉没成本。人的理性总是有限的，而市场环境复杂多变。分设的方案在执行过程中可能会因为无法预料的原因导致失败，筹划方案一旦失败，会引起企业无法弥补的沉没成本。

　　[案例6]利用会计核算方法的选择来获得相对较低的账面会计利润，从而达到减轻税负的目的。如利用存货计价方法来调整企业的会计利润。一般的筹划思路是：当物价水平持续上涨时，存货的计价宜选用移动平均法，这样可以多计本期的成本，少计利润，从而减少当期的应交税金；反之，当物价持续走低时，则宜选用先进先出法来计算存货的发出成本。再比如利用固定资产折旧方法的适当选择来减少应纳税额。

　　有效性分析：（1）通过低的账面会计利润获得税收收益的同时，经常会增加大量的财务报告成本。如对大型的上市公司而言，低的报告利润会对公司股票价格产生不利的影响。对一些拥有较高财务杠杆率的企业，低的报告利润还会增加相关债权人对企业的风险认定，从而导致较高的利息成本。如果经理的报酬以会计利润为基础，可能还会引致隐藏行为问题，经理可能会由于内在的利益冲突而放弃节税计划。一般而言，这种筹划思路对规模不大的私有企业、财务杠杆比率低的企业有效性要强一些。（2）信息成本。比如为了选择适当的存货计价方法，企业需要对市场未来的价格走势作出预测。有时候可能由于信息不对称、专业知识不足等导致信息搜索成本相对较高，信息估计的准确性也直接决定了筹划方案的有效性。（3）税法本身会对企业会计核算方法有限制性的规定。如《企业所得税前扣除办法》规定纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变；如需改变的应在下一年度开始前报主管税务机关批准，否则对于应纳税所得额造成影响的，税务机关有权词整。此外，如果企业报告的利润与企业的营业收入相比长期过低，可能会引致税务机关对企业进行更详细的检查和审计。

　　总之，企业在进行税收筹划活动时，方案的选择不仅要看企业税负的降低程度，也要注重筹划方案的有效性评价。评价筹划方案的有效性应包含三个方面的内容：方案对企业有关的交易方的影响，长期来看是否会损害交易方的利益，即交易各方对方案的认可程度评价；准确估计显性税收、隐性税收和总税收，有效的方案应该是总税收的降低；全面地评价筹划方案所引致的非税成本，包括可以量化和不能量化的非税成本。综合考虑这些因素并进行选择，有效的税收筹划方案应该是达到“税后收益最大化”。最后，税收筹划方案是否有效还取决于税务机关的认可，因此筹划方案的制定和执行中还应很好地和税务机关沟通以获得其认可，确保整个税收筹划活动是有效的。