应进一步明确收购未税矿产品资源税纳税主体

      未税矿产品是指我国税法规定的在开采环节未缴纳资源税的矿产品，根据《资源税暂行条例》及其《实施细则》规定，独立矿山、联合企业以及其他收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人，在向税源小、零散、不定期开采、易漏税等税务机关不易对资源税实施控管的纳税人收购未税矿产品时，如果销售方不能提供其主管税务机关开具的《资源税管理证明》，应于支付购货款时代扣代缴资源税，但这部分代扣代缴的资源税在销售方所得税前扣除，还是在收购方所得税前扣除，财税法规规定得有矛盾，国地税主管税务机关意见也不统一，征纳双方有争议，这是目前矿产品主产区存在于税企（包括矿石开采企业和收购矿石企业，下同）、税税之间的主要矛盾：

　　财税法规规定上的矛盾：税法规定的代扣税款是指向他人代扣税款、代扣他人应缴纳的税款。《资源税代扣代缴管理办法》（国税发[1998]49号）第十五条规定也说明了这一点，即：扣缴义务人依法履行代扣税款义务时，纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告主管税务机关处理，否则，纳税人应缴纳的税款由扣缴义务人负担。也就是说收购方代扣的未税矿产品资源税应该由销售方负担，是销售方应该缴纳的税款，应该由销售方在所得税前扣除。但是，《财政部关于资源税会计处理的规定》（财会字[1994]8号）第四条则规定：“企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款，借记”材料采购“等科目，贷记”银行存款“等科目，按代扣代缴的资源税，借记”材料采购“等科目，贷记”应缴税金──应缴资源税“科目；上缴资源税时，借记”应缴税金──应缴资源税“科目，贷记”银行存款“科目。”显然，代扣未税矿产品的资源税允许收购方随产品销售在所得税前扣除。

　　国地税主管税务机关各自的意见：按我国税法规定，资源税由地方税务机关负责征收管理，企业所得税按注册时间和投资构成不同分别由国家税务局和地方税务局负责征收管理。在实际工作中，对由国税机关负责所得税征收管理的单位收购未税矿产品代扣的资源税，国税机关认为虽然《财政部关于资源税会计处理的规定》规定在“材料采购”成本中核算，但此规定属于财会法规，根据《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算，因此，根据《财政部关于资源税会计处理的规定》规定，应该由销售方在所得税前扣除。而地税机关则认为《财政部关于资源税会计处理的规定》属于财会法规，《企业所得税法》第二十一条规定的“企业财务、会计处理办法”是指企业具体的财务、会计处理办法，因此，代扣未税矿产品资源税应当依照《财政部关于资源税会计处理的规定》规定在收购方所得税前扣除。

　　征纳双方的争议：对于矿石产品来说，由于质重、运输不便等原因，多是收购方与销售方同在一个“园区”，其各税种的征收管理也由同一属地的国、地税主管税务机关负责，在地税代扣资源税所得税税前抵扣意见的指导下，一些收购单位在收购未税矿产品时干脆就没有向销售方收取资源税税款，即取得发票的价款和支付的货款中均不包括资源税，而是把应代扣的资源税视同自己应缴纳的税款直接记入矿石采购成本，在国、地税所得税税前扣除意见不一致的情况下，造成了矿石购、销单位与国、地税所得税、资源税征纳之间的矛盾。

　　分析上述矛盾的原因，主要是税法规定上的未税矿产品资源税纳税主体不明确，虽然国、地税与购、销企业双方在实际工作中都可以协商解决，但容易出现这样或那样的偏差，也加大了税企双方的税收成本，既不利于税收政策的贯彻执行，也不利于创建和谐征纳环境，因此，建议尽快予以明确，笔者认为不外有两个方案：一是明确出售者为未税矿产品资源税纳税义务人；二是明确收购未税矿产品单位为未税矿产品资源税纳税义务人。这两个方案的选择不但要考虑了税负转嫁、纳税环节以及企业会计处理模式问题，还有考虑了其他一些因素：

　　一、明确以出售者为未税矿产品资源税纳税义务人
　　1、是《资源税代扣代缴管理办法》的要求。上述已明确提及：根据《资源税代扣代缴管理办法》第十五条规定，未税矿产品的资源税应该由出售单位缴纳，因此，确定出售者为未税矿产品资源税纳税义务人符合税法规定。

　　2、是价内税的要求。按我国税法规定，资源税是价内税，矿产品生产企业销售矿产品价格中应该包含资源税，并且在销售实现时缴纳。当然，企业购进矿产品的价格中也就应该包括资源税，并随生产消耗转移到库存产品成本中去，于出售（或者直接出售矿产品）时在所得税前扣除。

　　3、是价格构成要素的要求。按我国价格管理要求，除增值税外，其他税收均是构成产品或服务价格的要素，企业销售或者购进矿产品价格中均应该包括资源税。

　　此外，在确定出售者为未税矿产品资源税纳税义务人情况下，出售者必须以含税价格出售矿产品，收购者也必须以含税价格收购，在支付货款时代扣代缴资源税。同时，根据《资源税代扣代缴管理办法》第十五条和《企业所得税法》及其《实施条例》相关规定，纳税人拒绝扣缴义务人依法履行代扣税款义务时，因未及时向主管税务机关报告而由扣缴义务人负担的资源税不得在扣缴义务人所得税前扣除。

　　二、以收购单位为未税矿产品资源税纳税义务人
　　1、是《财政部关于资源税会计处理的规定》的要求。上述已提及：根据《财政部关于资源税会计处理的规定》要求，收购单位在收购未税矿产品时应该将代扣的资源税记入“材料采购”成本，也就说收购单位在收购未税矿产品时应当按不含税价格收购，即将应包含在出售者出售价格中的资源税从其出售价格（应为收购单位的实际收购价）中分离出来，以不含资源税的价格先核算矿产品采购成本，然后再将将应缴纳的资源税单独记入采矿产品购成本，与在销售方缴纳比，矿产品实际收购成本并没有增加，只是支付的方法和资金流向不同，在这种情况下，收购方实际上已经成为真正的资源税纳税义务人了，因此，明确收购单位为未税矿产品资源税的纳税义务人也是有法律依据的。

　　2、符合传统收购未税农产品税金的核算方法。在过去收购农产品缴纳税金时，当时的会计制度规定是将税金在月末一次计提记入采购成本的，如1975年商业部制定的《商业会计制度》（（75）商财字第38号）在“税金”科目说明中就规定：“为反映缴纳税金总额，凡采购环节和加工环节所缴纳的税金，都先通过本科目核算，然后再分别转入有关原材料和商品的成本，工业（作者注：指当时前店后厂的加工业）企业缴纳的产品税金作为销售税金，不转入销售成本。”因此，明确收购单位为未税矿产品资源税纳税义务人，符合传统的在收购环节计提缴纳税金的核算方法，会计人员执行起来也随心所欲。

　　但是在这种情况下，收购者的收购价格应当低于同品质、同运距已税矿产品的购进价格，其差额应当等于应缴纳的资源税税额，超过部分不得在所得税前扣除。

　　可见，不论按上述哪个方案确定未税矿产品的纳税义务人，缴纳的税款数额是一样的，不影响税负转嫁和价格的合理确定，只不过税法规定与会计处理办法一致了，但却消除了国、地税之间以及与购、销企业之间由此产生的征纳矛盾。