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一、税收之债和税法之债的概念
（一）税收之债的概念
关于税收法律关系的性质，学界有不同的观点。在抽象层面，税收法律关系是债务关系；在具体的层面，税收实体法律关系是债务关系，税收程序法律关系为权力关系。也就是说，在法技术的层面，税收实体法律关系是一种债务关系，如果在这一种意义上认识税收的税收就是一种公法之债。
所谓税收之债，就是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中，国家是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家享有的权利是请求国民履行纳税义务，国民（纳税人）的义务是应国家请求而履行纳税义务。广义的税收之债包括税收债权和税收债务，狭义的税收之债，一般仅指税收债务。
把税收视为一种公法上的债，从而导致与税收相关的一系列理论问题发生了重大变革，这一变革不仅仅是理论上的，他对税收立法、税收执法、税收司法、税收首发以及税收法治建设都将产生创元的影响。在轮上上，由于税收之债概念的提出，税法便可以简介民法债法的理论重新啊审视税收正南实体法律关系的性质，从重构税法征纳实体法律关系的体系。[1]在实践上，可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权利的滥用。[2]
（二）税收债法的概念
税收债法是规定税收债权债务关系产生、变更和消灭的法律规范的总称。把税收视为一种公法上的债，调整税收债权债务关系的法律规范实际上就是调整税收关系的法律规范。因此，从广义上来讲，税收债法相当于税法。从法律关系的角度来讲，一般把税收征纳实体法律关系界定为债务关系，而把税收征纳程序法律关系界定为权利关系。因此从狭义上来讲，税收债法相当于税收征纳实体法。在没有特别指明的情况下，本章均在狭义的意义上来使用税收债法的概念。
二、税收之债的特征
税收之债作为一种法律理念和法律制度直接来源于私法之债的理念与制度，因此，其中的许多具体原则与制度与私法之债是直接相通的。税收之债与私法之债同为债之一种，因而他们具有许多共同的属性，但税收之债作为一种公法上的债，与私法上的债毕竟又有许多不同之处，其特征主要包括以下几点：
（一）税收之债是公法之债
税收是国家实现其职能的基础和保障。现代国家，税收的主要职能在于分配收入、配置资源和保障稳定，因此，税收具有高度的公益性。与此相对应，税法具有明显的公法色彩。税收之债是一种公法上的债，由此决定了他与私法之债的一系列不同之处：
（1）税收之债是法定之债，原则上不存在约定之债；而私法之债既有法定之债又有约定之债，而且一般以约定之债为主；
（2）税收之债觉有高度的公益性，税收债权是一种公权利，而私法之债具有高度的私人性，私人债权是一种私权利，由此决定了税收之债相对于私法之债享有一般优先权；
（3）税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行其债务或有不履行义务的现实危险时，可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或税收强制执行措施等来保障税收债权人权利的实现，而私法之债则首先通过自力救济的方式来实现其权利，在自力救济无法实现权利时，只能请求（而非直接使用）国家公权力予以救济。
（二）税收之债是法定之债
税法之债有法定之债与约定之债之分，并以约定之债为主，而税收之债并非当事人合意所产生之债，而是依法律明确规定所产生，在性质上属于法定之债，由此决定了其一系列与约定之债所不同的特点：
（1）税收之债的主体由法律明确规定，其中税收债权人为国家，由征税机关代表国家征收税款，除法律明确规定的征税机关以外，任何机关和个人均无权进行税款的征收；税收债务人为税法规定的纳税人，除法律明确规定负有纳税义务的单位和个人之外，任何单位和个人均不符相关纳税义务。
（2）税收之债的内容由法律明确规定，不允许当事人以合意的方式任意加以变更；
（3）税收之债的履行方式由法律明确规定，也不允许当事人以合意的方式加以变更，履行方式的变更同样必须依据法律规定的条件和程序进行。
私法之债中也有法定之债，如无因管理之债，不当得利之债、侵权之债等，税收之债与他们的区别主要有：
（1）债之关系主体不同：税收之债的主体具有高度特定性：其债权人为国家，其债务人为富有纳税义务的税收只啊无人，私法中法定之债的主体为普通民事主体，虽也有一定的特定性，但远不如税收之债主体的特定性强；
（2）债权实现方式不同：税收之债成立以后，通过专门的机关依据法定的成像鼓来具体征收，在法定情形下，征税机关可以通过公权力来强制实现债权，而司法中法定之债的实现则没有法定的程序和固定的模式，可以通过双方合意而实现，也可以通过诉讼程序来实现，债权人不能通过自理强制实现其债权；
（3）债之关系主体的地位不同：税收之债中，征税机关与税收债务人所拥有的资源和享有的权利（权力）是不同的，征税机关享有事实上的优越地位，而在私法中法定之债的主体间，则不存在这种不平等，双方所拥有的资源与权力是相当的。
（三）税收之债是货币之债
税收之债原则上以货币为给付（个别税收之债以给付实务的方式来履行），在性质上属于种类之债，而非特定之债，由此决定了其一系列与特定之债不同的特点：
（1）因税收之债的标的物为货币，因此，在交付之前不能与税收债务人拥有的其他货币分开，其所有权不可能于债成立时即由当事人约定转移于债权人；
（2）税收之债通常不会发生履行不能的问题；
（3）税收之债只有在标的物特定以后才能实际履行。
税收之债作为货币之债，其摘得内容是以货币的面值（名目值）为准的，至于货币的实际价值（经济值）则不为债的内容所关注。在税收之债成立至履行之间的这段时间，无论货币升值或贬值，均不对税收之债的内容产生影响。在我国履行税收之债时，必须适用我国的法定货币即人民币，税收之债内容的确定也要以人民币作为计算时的货币单位。
（四）税收之债是单务之债
按照债之关系主体双方是否互享债权、互负债务，可以把债非为单务之债与双务之债。税收之债属于单务之债，税收债权人只享有债权而不负债务，税收债务人只付债务，而不享有债权。税收债务人履行其债务以后，不能请求税收债权人为对待给付，也不能请求税收债权人为某种利益之返还。
（五）税收之债双方当事人法律权利具有不对等性
由于税收之债具有公共性和公益性，为公平、及时地实现税收债权，税法赋予了税收债权人较多的权利，致使双方当事人在“武器”上不对等。税收债权人或作为其代表的征税机关享有单方面的税基调整权、税收保全权、税收强制执行权以及在税收的征收和管理的过程中所享有的一系列管理的权利。而这些单方面的权利在私法之债中是任何一方当事人都不曾享有的。在税收之债关系中，当双方当事人发生冲突时，法律也是优先承认税收债权人及其代表机关所做出的行为的效力，税收债务人所享有的大多是事后的救济权利，如申请行政复议或提起行政诉讼等权利。
作者简介——刘剑文，北京法学院教授，博士生导师， 中国财税法学研究会会长
文章出处——刘剑文：《税法学（第四版）》，北京大学出版社2010年1月第4版，第218-221页。
[1] 关于税收实体法的flavor钢框架，已经有学者在这方面进行了探讨和研究，如刘小兵的《中国税收实体法研究》（上海财经大学出版社1999年版）。但该书并不是完全从税收征之债角度来重塑税收征纳实体法的体系。
[2] 参见翟继光：《财税法原论》，立信会计出版社2008年版，第362—368页。 |
