新兴交易模式下增值税虚开的认定与防范

　　2.新兴交易模式中第三方发货造成的“三流不一致”。

       随着互联网的兴起，自主开设门店销售货物的行为变得常见，网络购物平台门槛低，个人也能够在平台开设虚拟店铺销售货物。互联网现象下的产物——网络红人在各种电商平台开设店铺成为当下一种潮流，网红带货对提高货物销售量具有重大影响。上述销售模式多为网络红人个人或背后团队成立公司，在电商平台开设店铺，线下联系上游制造企业供货，线上利用网络红人的影响力推广货物。消费者在平台下单后，公司基于成本的考虑通常选择由供货企业直接将货物发给消费者以减少运输成本。这种情况下，货物流不再是从销售方直接流向购买方，货物流、资金流和发票流的流向如图5所示。

图5 第三方发货“三流”示意图

　　由第三方发货的销售模式不仅体现在当下互联网模式中虚拟店铺的销售中，实行零库存管理的经销商，将货物直接从厂商发到零售商处，同样也属于第三方发货。根据192号文件，这种交易模式的货物流并不符合“三流一致”的规定。但根据国税发2014年第39号公告，这种交易模式只是实务中处于成本和便捷性的考虑，将两笔业务的物流合并，造成货物流不一致，实质上仍是符合“三流一致”，因此不应认定为虚开。

　　3.新兴交易模式中发票流的不一致。

       大数据时代下，如网约车等以共享为主导的经济模式较为常见，2016年7月，国务院发布公文正式承认网约车的合法化。网约车大多为个人注册申请成为网约车司机，通过网约平台进行接单。乘客将出行需求发布在网约平台，网约平台根据司机与乘客的信息进行匹配，分派订单。这种交易模式与挂靠经营十分类似，网约平台承担被挂靠企业的职责，为网约车司机提供资质、管理等方面的服务，网约车司机则是以网约平台的名义对外从事经营活动。在提供网约车服务时，乘客购买的是网约车司机的服务，行程完成乘客付款，而为乘客提供发票的是第三方网约平台。货物流、资金流和发票流的流向如图6所示。

图6 网约车“三流”示意图

　　在上述交易中，购买方是从销售方手中直接购买的服务，但由于销售方作为自然人不具备开具发票的资格，发票由销售方签约的第三方网约平台开具。这就造成了发票流与货物流、资金流的不一致。参考有关挂靠公司销售货物，被挂靠公司开具发票的有关规定，尽管上述行为不符合“三流一致”，也不应认定为虚开。

　　4.新兴交易模式导致虚假交易“三流一致”。

       新兴交易模式由于网络交易平台的特殊性，购销双方只需要在平台提交相关材料即可注册账号正常交易。在交易中，交易平台会记录其购销订单、物流情况以及交易是否完成等。只要购销双方协商一致完成交易流程，网络交易平台即可出示一份交易成功的购销记录。然而，某些不法商家利用难以监控的网络交易平台，在平台的掩饰下购销双方达成交易，销售方向购货方发出货物、开具发票，购买方确认收货后付款，货款从购买方流向销售方，物流、发票流和资金流“三流一致”。而在网络交易平台之外，通过现金等方式退回货款，造假货物出库、入库及运输记录，或者直接交付仓单，货物不发生位移，从而形成虚假交易。例如，甲公司从乙公司处购买虚假发票，双方在阿里巴巴电商平台注册账号进行交易，通过平台操作形成虚假的货物出库记录、运输记录及收货记录等虚构货物流。平台外再由乙公司以现金方式退回货款，该操作下货物流、现金流和发票流的流向如图7所示。

　　图片

　　图7 企业通过电商平台虚假交易的”三流”示意图

　　(三)新兴交易模式下如何认定增值税是否虚开

　　1.注重交易实质而非外在形式。

　　192号文发布于1995年，在当时的经济背景下多数交易采用直接交易的方式，而现在新兴的交易模式下当事人不仅仅局限于购销双方，已经无法严格按照“三流是否一致”规定的对应关系去认定增值税发票是否虚开，因此应将严格的“三流直接一致”转变为灵活的“三流间接一致”。交易模式的多样化使得三流不完全一致的业务类型是合法存在的。对于虚开的认定标准，不应拘泥于严格的“三流一致”，即使三者不完全一致，若其合法、合理，且“票、货、款”的传递只要证实存在间接一致性，就不应认定为虚开。业务具有真实性，即使“三流不一致”，也不应该认定为虚开。大数据的兴起使各部门之间信息共享，税务机关能够及时接触共享信息，为此税务部门检查时应当转变税收检查依赖发票的思想，更加尊重市场的实质交易。

　　2.参考补充规定而非单一强调“三流一致”。

　　随着时代的变迁，交易形式变得复杂且多变，192号文要求的“三流一致”已不适应各种现实交易模式，显得过于机械。国税总局陆续颁布了一系列“例外”文件及规定。如《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)和《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2006]1211号)等。这些文件、公告的发布排除了不符合“三流一致”但不属于增值税虚开的情形，在认定增值税虚开问题时，应同时参考有关部门的补充规定。但是国家税务总局发布的文件难以对所有问题一一批复，而且这种正列举的方式效率太低，因此应当考虑改变对“三流一致”例外情形逐一列举的做法，赋予主管税务机关更多审查经济交易实质的自主权利。同时，紧跟新时代社会经济发展的步伐，及时修订并完善税法，合理扩充和精细化税法文本。

　　四、新兴交易模式下增值税虚开的防范对策

　　(一)企业应建立健全新兴交易模式下的购销体系

　　1.完善互联网交易中的流程核查。

       企业交易流程追踪体系以保证交易的真实性。在网络第三方平台交易的企业应当将交易的每一个步骤线上线下双向跟踪记录，同时将网络平台记录的交易信息与线下实际发货、收货、收款等记录一一核对。上述记录应详细包括交易双方在第三方交易平台的协商记录、交易合同或协议、货物运输证明、货物出库及入库记录等。同时，在交易双方订立合同时应当具体约定货物的提供方式、发货单位、发货地址、付款人、收款人、是否由第三方发货或支付货款等事项。委托第三方付款或发货的，应提供相应委托协议或签订三方协议保证交易的真实性，以避免虚开增值税的风险。

　　2.改进有关第三方支付的报销制度。

       对于企业员工第三方支付形成的报销，企业应当根据支付的特点制定合理的报销制度。例如，员工在报销为企业购买办公用品取得发票时，企业应当要求员工提供物品购置清单、购置物品请求单、物品购买渠道说明、电子商务平台交易记录、第三方支付的付款凭证等，并核对员工提供的报销材料与收到的增值税专用发票是否一致、合理。再如员工报销差旅费，企业应当关注员工支付凭证中的收款单位与开具发票的单位是否一致，付款金额与发票金额是否一致;出差地与实际发生报销行为的发生地是否对应等。企业应尽量保证三流一致，无法一致的情况下应当保证业务的真实性。企业零星采购时若无法避免使用付款平台，应关注交易的真实性，但针对企业的经常性支出，企业可以选择合适的供货商达成长期合作，将个人与企业的对接转变为企业与企业的对接。比如上文提到的办公用品采购，企业可以根据以往办公用品的消耗量、消耗速度，定时定量地从合适的供货商处采购，由企业按月或按季度结算;经常发生员工差旅费的企业则可以与相关连锁酒店等达成协议，企业对企业的进行结算。

　　(二)政府应严格管控新兴交易模式下的虚开行为

　　1.参与电子商务平台交易记录的监管。

       为防范不法企业利用网络的隐蔽性进行虚假交易，税务机关应当对网络第三方平台的相关纳税人进行统一的纳税登记和资格认定等，以确定纳税人通过网络第三方平台进行交易的真实性，同时还增强电子商务平台上交易行为的税务稽查，政府可以建立一套对企业网络交易追踪、核查的信息技术体系，全面监控平台交易记录，防范利用虚假交易进行增值税专用发票虚开行为。

　　2.运用区块链技术认定交易中第三方的真实性。

       对于新兴交易模式中出现的第三方，税务机关应当认可第三方协议的效力。当企业之间发生真实交易时，与第三方发货或付款相关的增值税进项税额应当予以抵扣。因此，税务机关应发布相应规范与具体措施，运用先进的区块链技术将交易中涉及的所有对象都连接起来，包括购销双方、实际付款方和第三方中介等。当产生第三方协议时，区块链中的交易各方都是交易证人，通过验证各方的业务往来和资金往来，证明该项所涉第三方交易的真实性。

　　注释：

　　①本文将基于网络的、有第三方交易平台和支付平台参与的交易模式如淘宝、支付宝、微信等参与的商品和服务的交易模式界定为新兴交易模式。

　　②数据资源来源于《中国电子商务报告》(下)。

　　③数据资源来源于国家统计局。

　　④中国网信网：第47次《中国互联网络发展状况统计报告》[EB/OL]。

　　⑤国家税务总局公告2014年第39号：国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告[Z].2014年7月8日。

　　来源：财务与会计导刊(实务版)   原文出外：财会通讯 2022年02期

　　作者简介：郭红彩，杭思敏  华东政法大学商学院。 上海 201620