新兴交易模式下增值税虚开的认定与防范

　　一、引言

　　伴随新兴交易模式的出现，涉税违法犯罪的手段、形式和特征也发生了变化，利用空壳企业进行暴力虚开活动日益猖獗，利用供应链、综合服务平台等新兴业态骗税更加隐蔽，虚开增值税发票和骗取出口退税等税收违法行为增多，第三方商品交易平台为主的新兴交易模式^①给增值税的征收带来新的问题。

　　增值税发票虚开行为是我国目前税收征管中存在的一个难点问题。自《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)(以下简称“192号文件”)提出“三流一致”的认定标准，即物流、资金流和发票流一致，该标准在实务中沿用至今，传统的交易模式中一般仅涉及购销双方，销售方即收款方和开票方，购货方即付款方和受票方。“三流一致”认定标准在传统的交易模式下能较好识别企业增值税是否虚开的问题。

　　然而，时过境迁，依托网络的新兴交易模式及支付手段已经占据半壁江山，支付宝和微信支付等交易平台的出现使增值税虚开变得难以认定，第三方交易和支付平台的广泛采用导致交易模式中的主角不再是单纯的购销双方，对192号文件中关于“三流一致”的标准化认定提出了极大挑战。同时，由于新兴交易模式依靠网络，网络的虚幻性则增加了交易监管的难度，也使得利用第三方交易平台进行增值税虚开的行为更为便捷，造假成本更低。虚开增值税专用发票的行为在新兴交易模式、支付手段的掩护下变得难以识别，非虚开的情况也由于无法满足“三流一致”而可能被认定为虚开。因此，在现今发展形势下有必要对原有认定标准的合理性进行讨论，以及如何修订认定标准以适应环境的变化成为燃眉之急。

　　二、数字经济下我国交易模式的发展与税收征管

　　随着全球信息化的发展，数字经济在经济发展中占据主要地位。数字经济是指基于互联网的，通过运用一系列信息技术实现经济结构优化，经济快速、高质量发展的经济形态。根据2021年中国网信网发布的第45次《中国互联网络发展状况统计报告》，2020年我国数字经济规模达39.2亿元，占GDP的38.6%^②。

　　数字经济的迅猛发展使得交易模式发生了巨大转变，新兴的交易模式复杂多样，打破了传统面对面式的双方交易，呈现出平台化、信息化、虚拟化、第三方参与等新趋势。新兴交易模式的主要表现形式有以第三方平台为基础的电子商务、第三方支付平台和共享经济等。随着互联网技术的不断创新，新兴交易模式迅速渗透到经济发展中。2020年中国电子商务交易总额37.21万亿元，同比增长4.5%。2020年全年实物商品网上零售额97590亿元，比上年增长14.8%，占社会消费品零售总额的比重为24.9%^③。同时，截至2021年2月，我国网络支付用户规模达8.54亿，较2020年3月增长8636万，占网民整体的86.4%^④。

　　新兴交易模式的出现对税收征管提出了挑战，尤其表现在交易主体、课税对象和交易规模的确定上。交易主体虚拟化、交易内容数据化使得税收征管面临找不到纳税主体或者即使找到也难以监控纳税主体经营活动的情况。面对上述问题应根据商业活动的实质，明确税收政策，统一征收标准，改进管理办法，推动互联网与税收各领域工作深度融合。税收体系是否能够适应新兴经济业态的发展需求，将成为影响新业态和新经济发展的重要因素。

　　三、增值税虚开认定标准存在的问题

　　(一)现行增值税虚开的认定标准

　　虚开增值税发票包括专用发票，也包括普通发票，但较常见的是指虚开增值税专用发票，虚开行为为违法者带来巨大的经济利益，虚增买方的进项税额，抵减销项税额后少交增值税，造成增值税税款的流失;还能作为成本和费用等在企业所得税税前列支，造成国家的企业所得税税额流失，这对不法分子而言诱惑甚为巨大，对国家税收而言损失甚为严重。为打击虚开行为，192号文规定纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。上述文件要求资金流、发票流和物流(三流)，在税务稽查中甚至要求双方的交易合同也应当符合规范，几者之间须直接保持一致，即资金由购买方向销售方直接支付，发票由销售方直接向购买方开具，且有真实的物流支持。货物、劳务及服务等也必须是购买方向销售方提供的，如图1所示。

图1 “三流一致”示意图

　　192号文件中大部分条款目前已经废止，但有关“三流一致”的条款仍然有效，当今各种经营模式创新层出不穷，原有标准已不能适应经济发展，但目前实务中对增值税虚开缺乏更为契合实际的、具体的判断标准，税务机关仍以“三流”一致作为判定增值税是否虚开的重要条件。

　　(二)新兴交易模式下增值税虚开认定标准存在的问题

　　大数据时代的到来使以往单一的交易方式逐渐变得多样化。从“一手交钱，一手交货”的直接交易变为有第三方参与的间接交易，买方以图文方式向卖家展示商品，而买家可根据需要检索符合要求的多家产品，选定最为中意的，足不出户即可在不同地域的商家中进行选购，为了降低风险，买房先将货款支付到有监督作用的第三方平台，待买者收到货物确认付款后将其转入卖方的账户。

　　新的支付方式不仅影响企业，也影响人们的生活，“无现金”支付成为当下主流的支付方式，支付宝、微信等通过与银行签约实现用户之间资金的流动。以手机为载体的支付方式突破了时空的限制，极大地解决了银行卡支付网点限制和跨行转账的不便，提高了交易的成功率。

　　传统交易模式下，购销双方交换商品、货物或劳务很容易实现“三流一致”。电子商务、第三方交易平台和不同的支付结算手段相互组合，使增值税发票的抵扣难以严格遵循“三流一致”的规定，脱离了“票、货、款”三流直接一致的理想化模型。

　　1.新兴交易模式中第三方付款造成的“三流不一致”。

　　伴随淘宝等平台走入每个人的生活，不仅是个人，企业在购置物品时同样考虑到方便与快捷性而选择网络购物。很多企业在采购物品时，为了便利，多为使用企业员工的个人网络购物平台账号，由企业员工采购所需物品之后，凭购买发票或相关凭证向企业履行报销手续或冲销提前支取相关货款。货物流、资金流和发票流的流向如图2所示，这就不再符合“三流不一致”的规定。

图2 企业由他人代购货物“三流”示意图

　　为降低网络平台线上交易的风险，第三方支付应运而生，以支付宝、微信支付为代表的第三方网络支付方式，几乎取代了传统现金支付的方式。第三方支付平台不仅仅线上使用，线下交易也被其占据，其所带来的便捷及良好体验是其盛行的重要原因之一。

　　第三方支付的使用突破了资金流从购货方直接流向销售方的流向。网购时，购买方选中商品后在网络交易平台下单付款，此时货款先流入第三方支付平台而非销售方，销售方收到订单后，根据订单发出产品。购买方收到商品确认无误后在平台确认收货，平台收到确认信息将货款转入销售方户头完成整个购销流程，货物流、资金流和发票流的流向如图3所示。

图3 企业使用第三方支付购货“三流”示意图

　　再如企业员工差旅费的支付方式也受到第三方支付的影响。现在出差一般都会在网络上订机票、订酒店，相关的应用软件通常会联合第三方支付系统如支付宝、微信等主流支付平台。企业员工用个人账户网上支付之后，酒店、互联网企业开票后再行报销，导致“三流不一致”。服务流、资金流和发票流的流向如图4所示。

图4 企业员工差旅活动“三流”示意图

　　上述三种情况中，开票企业为销售方，受票企业为购货方，货物由销售方通过物流交付购货方，但资金流方面则涉及第三方支付，不符合“三流一致”的认定标准。根据国税发2014年第39号公告^⑤，同时满足开票方纳税人向受票方纳税人销售货物或提供服务，收取相关款项或取得索取销售款项的凭据，以及开具的增值税专用发票是合法取得且以自己名义开具，专用发票相关内容与实际购销活动相符的不属于虚开发票。因此，在上述三种交易中，资金流出的起点和流入的终点分别为购货方和销售方，其交易实质仍是购销双方的交易，满足2014年第39号公告。所以，不应认定为虚开增值税发票。