印花税法实施，对房地产开发6大环节有何影响

　　一、取得土地环节

　　承债式股权收购协议印花税计税依据如何确认

　　在房地产并购过程中，收购方支付一定对价的同时，承担清偿目标公司的部分或全部债务的并购方式为承债式收购。其中涉及的股权转让合同为印花税法列明的应税凭据，需按照产权转移书据缴纳印花税。

　　根据印花税法和22号公告，纳税人转让股权的印花税计税依据，按产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。

　　承债式收购一般包括股权转让条款和债务承担条款，假设在收购协议中约定收购目标公司股权，支付对价为1亿元，同时收购方需承担或者清偿目标公司债务9亿元。其中，对应股权转让的交易对价为1亿元，收购方需承担或清偿的9亿元目标公司债务为股权转让合同条款，并不构成股权转让对价。因此，承债式股权收购协议的计税依据为协议列明的股权转让对价部分。

　　二、拆迁补偿环节

　　拆迁补偿安置协议是否需要缴纳印花税

　　根据22号公告，县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议和行政类文书，不属于印花税的征税范围。

　　22号公告明确的是政府部门征收行为所书立的合同不属于印花税征税范围，但对于深圳城市更新业务，由开发主体负责拆迁补偿工作并与被拆迁人签署的《拆迁补偿安置协议》，是否无需缴纳印花税，政策上未有明确。

　　从业务流程上看，后续房屋拆除与产权证注销，形式上未发生所有权转移登记，土地使用权实质上也被国家收回再出让给实施主体，且按照现行印花税相关法规对于安置行为涉及的印花税予以免征或不征的制定精神，例如财税〔2013〕101号文规定，开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征，开发主体与被拆迁人签署的《拆迁补偿安置协议》也应予以免征或不征印花税。

　　三、融资环节

　　房地产企业资金来源主要包括前期股东借款、委托贷款、企业集团统借统还以及金融机构借款。

　　金融机构借款合同需要缴纳印花税

　　根据印花税法，借款合同属于印花税列明的应税凭证，计税依据为合同所列的借款金额，税率为万分之零点五。

　　征收印花税的借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人的借款合同，企业与个人签订的借款合同、股东借款合同、民间借款合同、企业集团之间的借款合同不属于印花税的征税范围，不需要缴纳印花税。

　　房地产企业与金融机构签订的借款合同、统借统还业务中企业集团或企业集团中的核心企业与金融机构签订的借款合同需要按照合同金额缴纳印花税。

　　委托借款合同委托人无需缴纳印花税

　　根据银监发[2018]2号，委托贷款是指委托人提供资金，由商业银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。委托贷款业务中，由委托人提供资金，向借款人收取利息，向商业银行支付委托贷款费用，商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款借款合同。

　　委托贷款合同涉及三方，22号文中明确委托贷款的纳税义务人为受托人和借款人，不包括委托人，即委托借款合同印花税由商业银行和借款人缴纳，委托人(贷款人)不涉及印花税。

　　四、开发建设环节

　　工程勘察、设计合同印花税税率降低

　　与整个房地产开发建设相关联的建设工程合同中，印花税法将工程勘察合同和工程设计合同的税率从万分之五降为万分之三，仍维持工程施工合同万分之三的税率。

　　工程结算金额与合同金额不一致

　　房地产企业建设工程合同由于不确定性因素较多，普遍存在最终结算金额与合同所列金额不一致的情况。根据22号公告，应税合同所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据;变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，房地产企业应当就增加部分的金额补缴印花税;变更后所列金额减少的，房地产企业可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。房地产企业可根据最终结算情况及合同签订等业务情况，考虑是否对合同金额进行变更。

　　多方承包工程合同综合印花税税负降低

　　房地产企业建设工程合同涉及联合体承包工程的情况较为常见，参考《建设项目工程总承包合同(示范文本)》(GF-2020-0216)，经发包人同意，以联合体方式承包工程的，联合体各方应共同与发包人订立合同协议书，联合体各方应为履行合同向发包人承担连带责任。

　　关于房地产企业与联合体各方签订建设工程总承包合同的，印花税法及22号公告明确，同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额;未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额(不包括列明的增值税税款)确定计税依据。

　　此前《印花税暂行条例》规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。即印花税法下，房地产企业与联合体签订建设工程总承包合同，各联合体仅按照各自涉及的金额分别计算应纳税额，各联合体印花税税负有所降低。

　　五、开发产品销售环节

　　销售合同是否列明增值税税额的区别

　　房地产企业销售开发产品环节，与消费者签订的《商品房销售(预售)合同》，按照“产权转移书据”以万分之五的税率缴纳印花税。计税依据为合同列明的金额，不包括列明的增值税税款。

　　假设A房地产公司开发的某房地产项目预计销售货值为50亿元，其中销售价款为45.87亿元，增值税税款为4.13亿元。若在销售合同中列明增值税税款，暂不考虑个人购买住房免征印花税情形，则房地产企业与购房人分别需缴纳的印花税为229.35万元;若未在合同中列明增值税税款，则双方需缴纳的印花税为250万元，税款差异为20.65万元。

　　综上，房地产企业开发建设与商品房销售过程中所书立的应税凭证所涉金额一般较大，可考虑在相关合同中列明增值税税款，合理降低印花税税负。

　　六、房产拍卖

　　本次印花税法及配套政策对拍卖行为涉及的印花税纳税义务进行了明确，本文结合不动产司法拍卖业务，对法院执行裁定书、拍卖成交确认书是否需要缴纳印花税进行了分析。

　　司法拍卖或以物抵债执行裁定书

　　在不动产司法拍卖业务中，由法院出具拍卖成交或以物抵债的《执行裁定书》，纳税人按规定完税后，凭借法院出具的裁定书、协助执行通知书等法律文件及完税证明等办理不动产过户，买卖双方未另行签订合同或协议。在此基本情况之下，实务中对于司法拍卖中法院出具的执行裁决书是否需要缴纳印花税存在着争议。

　　在(2018)粤2071行初823号判例中，上诉人于2018年1月5日从淘宝网司法拍卖网络平台上，拍得房产和土地使用权，根据中山市第一人民法院作出(2017)粤2071执8128号之二执行裁定书予以确认。在该案例中，法院最终支持《执行裁定书》不属于“产权转移书据”而不应征收印花税的观点，判决税务机关撤销征收印花税的行为。与此案例一致，本次22号公告明确，人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书，不属于印花税征收范围。因此，在司法拍卖业务中，法院出具拍卖成交或以物抵债的《执行裁定书》不需要缴纳印花税。

　　拍卖成交确认书

　　22号公告同时也明确，按买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税的拍卖成交确认书纳税人，为拍卖标的的产权人和买受人，不包括拍卖人。

　　根据《拍卖法》的规定，拍卖人是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的从事拍卖活动的企业法人。买受人是指以最高应价购得拍卖标的的竞买人。拍卖成交后，买受人和拍卖人应当签署成交确认书。在22号文的规定下，买受人和拍卖人签署的成交确认书，应由产权人和买受人缴纳印花税，而拍卖人无需缴纳印花税。

　　在司法拍卖不动产实务中，法院与买受人所签订的《拍卖成交确认书》，按照22号文的规定，法院作为拍卖人不涉及印花税纳税义务，而产权人与买受人应按照产权转移书据税目缴纳印花税。