所得税过渡优惠政策

　　2007年底，国务院分别下发了国发[2007]39号文《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》和国发[2007]40号文《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》，进一步明确新税法第五十七条中的企业所得税优惠政策过渡问题，分别规定了原享受低税率和定期减免税的老企业30项可享受过渡优惠政策的项目和范围、西部大开发优惠企业的过渡措施，以及经济特区和浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的措施。

　　为贯彻落实国发[2007]39号文和40号文，2008年2月份财政部、税务总局下发了财税[2008]21号文《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》。以下我们就该政策的精神作一分析：

　　一、强调各级财政、税务部门对过渡优惠政策要加强规范管理，不得超越权限擅自扩大过渡优惠政策执行范围。也就是说，可实施过渡优惠政策的项目和范围仅限于国发[2007]39号文和40号文中的相关规定。如原外资企业税法规定，外商投资举办的产品出口企业和先进技术企业，在依照税法规定的定期减免征企业所得税期满后，符合一定条件的可继续减半征收企业所得税，再如根据财税[2002]56号文《关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》，外资企业投资者在原合同以外追加投资项目取得的所得，符合一定条件时可单独计算并享受税法所规定的企业所得税定期减免优惠。上述政策由于不在国发[2007]39号文所列范围，因此不能执行新税法优惠政策过渡的办法。当然实务中对于该类事项的理解也要防止走向另一极端。如对于外资企业投资者追加投资所得，有观点认为既然不能享受过渡措施，就应该适用25%的税率。实际上在国发[2007]33号文《国务院关于第四批取消和调整行政审批项目的决定》中，就已明确该优惠的审批执行至2007年12月31日，即在2008年以后不必考虑该类事项，但外资企业发生追加投资项目所得，并不一定就不能享受过渡政策。如果该企业正享受低税率或定期减免税优惠而未执行到期，追加项目所得仍应与原有项目所得一起适用过渡期优惠税率，而不是单独适用25%的所得税率。

　　这里需要关注另一个问题：根据财税[2008]1号文《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，新办软件生产企业和集成电路设计企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。该政策应该说是承继了2000年7月1日起开始执行的财税[2000]25号文《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》。那么如果该类企业到2007年尚未执行完所得税二免三减半政策，是否可以享受过渡政策呢？由于国发[2007]39号文中关于老企业可以实施过渡优惠政策的项目和范围并不包括该政策，所以这类企业是不能享受过渡政策的，这样就会产生一个问题，即新办的软件生产企业和集成电路设计企业仍然可以从获利年度起实施二免三减半定期减免税优惠，而老企业尚未执行完的却不能享受到期满为止，这对于老企业显然是不公平的。因此这个问题是需要相关部门予以明确的。

　　二、对适用15%税率并享受定期减半优惠过渡的企业，一律按照国发[2007]39号文规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。正确理解该条款，首先需要正确理解国发[2007]39号文中“企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受。”的意思。如某外资企业原适用税率15%，2007年开始进入所得税“二免三减半”的减半期，那么2008年该企业如何征收所得税？是按25%的新税率减半后的12.5%征收，还是按18%减半后的9%征收？按18%减半9%征收所得税是否属于叠加享受优惠政策？财税[2008]21号文对此给予了明确，即对按照国发[2007]39号文件有关规定适用15%企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税，2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。当然如果该原适用的税率是24%，根据国发[2007]39号文规定，其过渡政策实行一步到位，2008年起按25%税率执行，因此2008年应按25%的税率减半12.5%后征收所得税。

　　三、对民族自治地方减免税政策作了具体解释和规定。这一条首先是对新税法第二十九条的进一步强调，明确2008年1月1日后民族自治地方批准享受减免税的企业，一律按新税法第二十九条的规定执行，即对民族自治地方的企业减免企业所得税，仅限于减免企业所得税中属于地方分享的部分，不得减免属于中央分享的部分。实际上这一规定影响的只是民族自治地方的内资企业，对于民族自治地方的外资企业，根据财税[2001]202号文《财政部国家税务总局海关总署总关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》，经省级人民政府批准可以减征或免征的只能是地方所得税。而内资企业经省级人民政府批准可以减征或免征的并不限于地方所得税，因此财税[2008]21号文第三条接着又规定，“民族自治地方在新税法实施前已经按照财税[2001]202号文第二条第2款有关减免税规定批准享受减免企业所得税（包括减免中央分享企业所得税的部分）的，自2008年1月1日起计算，对减免税期限在5年以内（含5年）的，继续执行至期满后停止；对减免税期限超过5年的，从第六年起按新税法第二十九条规定执行。”。也就是说，民族自治地方的内资企业对享受减免的中央分享企业所得税的部分的，只能在5年内继续执行，第六年起无论是否执行完毕，中央分享企业所得税的部分都不能再减免。