“实质重于形式”原则在税收中的运用

    按：近年，“实质重于形式”原则频见于报端，然而税务机关滥用“实质重于形式”原则侵犯纳税人合法权益，或者纳税人忽视交易法律形式，从而引发税收风险的案例不断出现，本文对“实质重于形式”原则在立法和执法领域中的运用进行讨论，以帮助纳税人理解税法原则，避免纳税风险。

    自从“实质重于形式”原则正式成为会计基本原则后，由会计渗透到税收领域，“实质重于形式”渐成时髦语言，“实质重于形式”的文字也频见于财政部、国家税务总局的规范性文件文字中。然而在喜见我国依法行政、依法治税能力不断提高的情形下，滥用“实质重于形式”原则，侵犯纳税人合法权益，或以“实质重于形式”为名损害税法刚性的趋势却应该引起警惕。本人试探讨“实质重于形式”原则在税收中的运用，以图说明：“实质重于形式”主要是立法原则，而在执法中应该遵循“有法必依”、“法无明文不得征税”。

    案例一：A公司持有A1公司100%股权，A1公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。税务机关认定A公司名为转让A公司股权，实为转让A1公司的不动产，因此依据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号），依据“实质重于形式”的原则，判定对A公司转让100%股权的行为征收土地增值税。

    分析一：税务机关依据的国税函[2000]687号文件不是合格的执法依据。
    国税函[2000]687号文件是国家税务总局对广西壮族自治区地税局的个案批复，其主要内容是：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税
    个案审批只有抄送全国才具有普遍适用的效力，而国税函[2000]687号文件只是国家税务总局对广西壮族自治区某一案件的批复，该案件背景如何、实际情况如何，都不得而知。即使在广西壮族自治区也只能作为该案件的处理意见，遑论全国。因此，从这个意义上来说，该批复不可以作为执法依据推广全国。
    
    王骏插语点评：687号文虽然已经由国家税务总局法规库列示，但实际工作中诸多执法人员对此并不了解，实际工作中也鲜有执行。比如，在全国税务系统中一向特例独行的青岛地税在其文件青地税函[2009]47号规定，股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。再退一步说，如果按照687号文转让100%的股权就要课征土地增值税，那么转让99.99%的股权如何处理？如何判定一个企业的股权形式表现的资产是土地？总局也没有将687号文所附的广西请示予以公开，这个案件本身具体涉及的细节尚无法得知后，如果不看案例，只看687文件一个结论，就容易一叶障目不见泰山。

    另外，财税[1995]48号文件也规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。这个文件是财政部和税务总局共同制定的，其法律效力也是高于687号文件的，这个问ianye没有将股权转让列入土地增值税征收范围。

    分析二：“实质重于形式”主要是立法原则，在执法过程中不能滥用该原则，侵犯纳税人权益。
    “实质重于形式”中的实质，意即经济实质，形式意即法律形式，“实质重于形式”原则，就是要求按照业务的经济实质，而不是按照法律形式来处理问题。该原则用于处理会计问题，更加公允的反应经济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。在一定意义上来说，在税务执法领域恰恰要“形式重于实质”来处理问题。

    例如，《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局13号公告）规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

    该文件充分体现了立法领域的“实质重于形式”，也就是说在立法过程中，要充分业务的经济本质，并在税法中加以明确。融资性售后回租业务中的出售资产行为，虽然法律形式上是资产转让，但是其经济本质是融资行为的一个有机组成部分，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此依据“实质重于形式”的原则，这样的经济实质被充分考虑，因此不征收增值税和营业税。反之，如果承租方以融资为目的将资产出售给未经批准从事融资租赁业务的企业，该项行为经济实质仍然是融资行为，但是13号公告并未将其纳入不征税范围，因此依据现行流转税法规，应该征收增值税和营业税。同是融资性售后回租业务，其税收待遇不同，这正是“形式重于实质”在执法领域中的运用。
    在本案例中，税务机关以“实质重于形式”原则为理由，在没有明确法律依据的情况下，对纳税人征收土地增值税，违反了“法无明文不得征税”的执法规则，侵犯了纳税人的合法权益。

    案例二：扬州某公司是由江都一民营企业与香港一家企业合资成立，香港企业占有股权49%，香港企业又由海外某投资集团持有100%股权。2009年1月14日，海外投资集团将其持有香港企业100%的股权转让，从而间接转让了扬州公司49%的股权。扬州税务机关依据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第六条：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。因此判定，海外的投资集团名为转让香港子公司，实为转让扬州的合资企业股权，根据698号文件，要求该企业缴纳该项预提所得税1.73亿元，该项税款已经入库。

    分析1：国税函[2009]698号文件在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”的原则。
    从案例交易法律形式来看，海外投资企业转让香港股权，不属于中国境内所得，该项所得中国并没有征税权。虽然根据“实质重于形式”的原则，海外投资集团名为转让香港公司股权，实为转让中国居民企业股权，但是如果在没有明确法律依据的情况下，不可直接依据笼统的税法原则对企业征税。而国税函[2009]698号文件，在充分调查了目前国际避税手法的情况下，明确规定税务机关报总局批准后，可以否定被用作税收安排的境外控股公司存在，在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”原则，因此扬州税务机关责成该企业缴纳预提所得税，并非是依据笼统的税收原则，而是根据明确的698号文件进行执法，恰恰是“有法必依”的体现。

    分析2：在2008年1月1日之前，对该项行为由于缺乏明确的法律依据，“法无明文不得征税”。
    国税函[2009]698号文件的执行时间为2008年1月1日，也就是说在此之前的经济行为不能依据该文件进行处理。那么发生在2008年以前的事项是否依据“实质重于形式”的原则征税呢？笔者以为不可，因为此举违反了“法无明文不得征税”的基本规则。虽然此前重庆市渝中区国税局有对2008年以前的类似业务征税的案例，笔者以为主要是因为该笔税款较小，企业没有坚决抗辩的缘故。笔者处理的案例中就有完全类似的情形，因涉及7000万的预提所得税，纳税人抵触情绪很大，要求提出税务行政复议，几经请示国家税务总局，最终终因缺乏明确的法律依据，只好作罢。当然该案例对于后来698号文件的立法，相信起到了又有益的作用。

    王骏点评：重庆渝中区的案例意在杀鸡儆猴，总局是很厉害的，选择了一个标的不大的案例，做了一件具有突破意义的事情。至于江都案件，其案例发展几乎与国税函[2009]698号文件的立法进程同步，是一部验证698号文件的活教材。据传，国家税务总局主管部门领导也是亲自参与这个案件，最终的结果页得到了企业的认可。对于这类案件，我倒是坚持国际反避税是一个原则，而不是一个规则。反避税的诸多细节是无法规则化的，更有点像一事一议或者西方的判例。我不认为江都案由瑕疵，因为一般反避税规则已经是企业所得税法及其实施条例明确的文本规定，至于如何运用一般反避税条款，只能在一场又一场的案件中去灵活把握。
    从以上案例可以看出，在执法领域中“法无明文不得征税”并非面对明显的避税问题无动于衷，而是积极向立法部门反映，当该项问题成为趋势时，需要通过立法来进行遏制，从而有法可依。共和国税制正是在这样的避税与反避税中进步的。如果一味的依据“实质重于形式”原则进行征税，则使得税法缺乏预判型和确定性，100个观众有100个哈姆雷特，每个人对经济实质的认识也是不同的，从而又引起腐败寻租等问题。

    案例三：A公司向B公司购买煤炭，应当支付货款1170万元，并取得了增值税专用发票。B公司示意A公司将该笔款项支付给C公司，以冲抵B公司欠C公司的货款，A公司以银行汇票形式支付给了C公司。税务机关认为，依据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号文件）第一条地三款规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。因此判定该项进项税额170万元不允许抵扣。
    分析1：在税收执法环节必须“有法必依”。
    纳税人对该项处理并不理解，认为购买煤炭业务属实，只是付款方向不一致而已，根据“实质重于形式”的原则，理应得到税前扣除。但是，国税发[1995]192号文件明确规定了付款方向不一致，不得抵扣进项税额，税务机关不允许纳税人抵扣进项税额，恰恰是“有法必依”的体现，“实质重于形式”主要不用作执法领域。

     分析2：立法环节“实质重于形式”要考虑维护国家税收利益与维护纳税人合法权益两个方面。
     总局之所以规定付款方向不一致不允许抵扣进项税额，主要是处于反避税的考量，票货款不一致有可能蕴含接受虚开发票的问题，为了在制度上防范该种情形，从而规定票货款必须一致方可抵扣进项税额。虽然这种做法有些“一刀切”，某些正常的业务税收利益得到了损失，但这是防范虚开发票必要的代价，况且文件公布后，可以指引纳税人票货款一致，从而也能避免该项税收利益损失。

    王骏点评：经济活动的运作方式是灵活多样的，而税法的关于发票流和资金流方向对应的规定在1995年之后就没有修改过，在现行市场经济条件下，企业代收代付、货款抵顶债务等现象也非常常见。我们应该想办法从税务上制定新的规则去验证这些新的操作方式在税务上的适当性，而不应该墨守陈规，在这个时候，如果能结合企业的交易流程、企业当事人资金的协议、资金链条的流向、法院的司法判决做具体考虑，虽然会增加税务机关的管理成本，但是对纳税人有利，从传来看对规范纳税方式、增加财政收入也是有利的，在这个情况下，我到觉得还是要看重事件的本质，当然这种本质也不会脱离形式上的各种证据去支持，只是我们不要太狭隘地只看到发票就行了。

    因此在立法领域考虑“实质重于形式”，有两个方面的考量，一是反避税，维护国家的税收利益，例如国税函[2009]698号、国税发[1995]192号文件，二是维护纳税人正当权益，例如国家税务总局2010年13号公告即是一例。而在执法领域强调“法无明文不得征税”，不能以“实质重于形式”原则为由，在没有明确法律依据的情况下，侵犯纳税人合法权益，在执法领域中还要强调“有法必依”，国家制定税法过程中，已经充分考量了各种交易情形，在执法过程中不能以“实质重于形式”原则为由，不执行现行有效的税法。
    从以上案例的分析可以得出结论，“实质重于形式”原则主要是立法原则，而不是执法原则，在执法领域中重在“法无明文不得征税”、“有法必依”。当然我们说“实质重于形式”主要是立法原则，也并不绝对排除其在税收执法领域的应用，例如《企业所得税法》中的特别纳税调整，其调整的规则就是依据“实质重于形式”的原则，但是这种调整首先是在具有明确的法律依据的情况下进行的，因此本质上来说，还是依法行政的体现。
在税收实践中，更多的问题是政策具有模糊点，如何处理这些模糊问题，众说纷纭，“实质重于形式”的语言也频频见诸于笔端，解决这些模糊问题，笔者以为，一是要加强税收立法解释工作，明确政策的内涵与外延，避免政策模糊点，大力推进税法当先，案例解释辅之的立法体系，二是执法层面严格依法治税，不可“实质重于形式”一语了之。