企业重组过程中流转税的税务处理

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组通常涉及非货币性资产的交易，其导致的流转税主要为增值税和营业税。其中，以有形资产出资（不包括不动产）属于增值税的征收范围，无形资产和不动产出资则涉及营业税，两者构成企业重组中的重要成本。笔者结合最新政策试图对企业重组过程中的流转税处理进行一般分析，供纳税人参考。

一、增值税
（一）旧政策回顾
此前，企业资产重组有关增值税政策主要有两个文件：《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）。

国税函[2002]420号规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税征税范围，不征收增值税。

国税函[2002]420号意味着当企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应税货物的转让不征收流转税。

国税函[2009]585号主要包括以下三点：
1、纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。

2、上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税。

3、纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）及相关规定执行。

（二）新政策规定
2011年2月18日，国家税务总局发布《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号文），对纳税人资产重组有关增值税问题作出重大调整。

13号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

从新旧增值税规定我们可以明确以下几点：1、企业重组过程中，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围；2、重组过程中，部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；3、企业重组过程中，只是实物资产的转移，则不符合13号文的规定，涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。

二、营业税
（一）旧政策回顾
此前对于企业资产重组有关营业税政策主要文件是：《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号），该文中规定“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税”，

但对于对上述整体产权的理解存在诸多争议，而且国税总局的文件与一些地方的政策也存在差异之处。例如，2005年国家税务总局给青海省地方税局的一个批复：《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》 （国税函[2005]504号）中规定“非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税”，从该文件中似乎可以看出，必须是转让全部的产权行为，否则需要缴纳营业税。但是部分省市的税务机关作出的规定，对部分转让产权也不征收营业税。

（二）新政策规定
近日，为明确资产重组有关营业税问题，国税总局制定并发布《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号，以下简称51号文）文件。

文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。新规自2011年10月1日起执行。

从文件字面理解，无论是通过合并、分立、出售还是置换等方式进行资产重组，能否获得免税待遇的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件，如果不将资产和劳动力等打包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳流转税。

资产的范围只涉及不动产、土地使用权，但是对于企业同时将拥有的无形资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让是否征收营业税问题，未作出明确规定，在执行中可能又会出现争议和分歧。

三、企业重组过程中流转税一般分析
（一）支付方分析
企业重组过程中涉及流转税问题，从支付方（股权收购中为收购方，资产收购中为受让方，企业合并中为合并企业，企业分立中为分立企业）来讲，一般与支付标的相关。我们知道企业重组过程中一般包括股权支付和非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股权支付，一般不涉及流转税问题。非股权支付中，一般不大可能符合13号文和51号文规定的条件，因此支付对价如涉及动产转让，一般则涉及增值税，无形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税问题。

（二）相对方分析
从重组另一方来说（股权收购中为转让方，资产收购中为转让方，企业合并中为被合并企业股东，企业分立中为被分立企业股东），也与让渡的资产性质相关，如为股权，一般不涉及流转税；如为动产则涉及增值税；如为无形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税问题。

但符合13号文和51号文的规定，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的资产不征收流转税。

（三）企业注销清算时流转税分析
企业重组过程中，经常会遇到企业注销清算，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）号文的规定，主要包括以下三种情况：
1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算，
2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等行为。企业清算处置资产时，属于增值税应税货物时按照《增值税暂行条例》及其相关规定按适用税率缴纳增值税。

当企业清算时，要处理的资产为无形资产或不动产，根据《营业税暂行条例》，无论用于销售、抵债、分配给投资者，都应按规定缴纳营业税。

营业税税收处理分为以下二种情况：
（1）按转让取得收入计算缴纳营业税。转让的专利权、商标权等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时（不含土地使用权），按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定以转让取得收入为计税价格计算缴纳营业税。

（2）按处置取得收入减除原值（或作价）后的余额计算缴纳营业税。处置不动产、土地使用权时，按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定纳税，即：以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价（抵债时该项不动产或土地使用权作价）后的余额为营业额。

四、企业重组具体形式的流转税分析
（一）企业法律形式改变
企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

对于企业注册名称、住所的改变，企业应当变更税务登记；涉及改变税务登记机关的，企业应向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。

企业的组织形式发生改变，比如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定，一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

企业清算，处置资产时，涉及动产的，则应计缴增值税；涉及无形资产或不动产的，则应计缴营业税。

（二）债务重组
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，包括以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。上述债转股、低价偿债、延长偿债期等行为，由于不涉及货物的交易，不涉及增值税和营业税问题。只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税和营业税问题。

以非货币资产清偿债务，应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得和损失。

如果债务人以货物清偿债务应当确认销售货物，按照该货物的销售价格适用税率计算销项税额，并可以抵扣进项税额。如果企业以固定资产或者旧货清偿债务，与企业注销时，固定资产或者旧货销售的增值税处理一致。

如果债务人以无形资产或不动产清偿债务，也同企业法律形式改变中处置类似资产同样处理，缴纳营业税。

案例：甲企业欠乙企业2000万元，由于甲企业经营困难，无法全额偿还债务，双方签订债务重组方案，用按照市场价格1500万元的存货进行清偿，其余部分减免。甲企业需要对存货视同销售，缴纳增值税。而如果乙企业将自己对甲企业所享有的2000万债权转为甲企业的股权，则不涉及增值税的问题。同样，双方达成协议，债务延期一年，也不涉及增值税的问题。

（三）股权收购
股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购是否涉及流转税，则主要看其支付标的是否属于流转税应税范围。对收购企业用应税增值货物作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴纳增值税。如收购企业用应税营业税的无形资产、不动产作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴纳营业税。如收购企业以股分作为支付对价或部分支付对价，根据财税[2002]191号，对股权转让不征收营业税，因此，对股权支付部分无须缴纳增值税和营业税。被收购企业由于转让标的为股权，也无须缴纳增值税和营业税。

案例：甲公司为增值税一般纳税人（非扩大增值税抵扣范围试点的纳税人）。2010年10月，该公司以评估价为100万（2007年购入）的机器和200万不动产（购入原价100万），收购B公司持有乙公司50%的股权。非股权支付，应缴纳增值税，甲公司应缴纳增值税100÷（1+4%）×4%÷2=1.92（万元）。不动产缴纳营业税，（200-100）×5%=5万元。

（四）资产收购
资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购的对象和范围必须是实质性经营资产。一般不涉及债务、劳动力的转移，因此，不符合13号和51号文不征收流转税的条件。同理，受让企业非股权支付涉及的增值税处理和股权收购业务相同。如受让企业用应税增值货物作为支付对价或部分支付对价，受让企业应依法计算缴纳增值税。如受让企业用应税营业税的无形资产、不动产作为支付对价或部分支付对价，受让企业应依法计算缴纳营业税。如受让业以股分作为支付对价或部分支付对价，根据财税[2002]191号，对股权转让不征收营业税，因此，对股权支付部分无须缴纳增值税和营业税。

在资产收购过程中，转让企业转让了资产并取得了经济利益，如果转让资产涉及存货和固定资产等内容，需要依法计算缴纳增值税，如果转让资产涉及无形资产、土地使用权或不动产，则须依法计缴营业税。

案例：甲公司准备以5000万现金收购乙公司全部经营性资产，乙公司（一般纳税人）的资产包括公允价值为2000万（2009年5月购入）的存货，公允价值为1000万（购入价500万）的不动产以及2000万的股权投资。

分析：在上述交易中，甲方以现金收购，则不涉及增值税和营业税。乙公司需要计缴增值税销项税额：2000×17%=340万，营业税（1000-500）×5%=25万，股权转让不涉及流转税。

（五）合并
合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

对被合并企业来讲，由于吸收合并时合并企业的全部产权，包括资产、负债和人员，这不同于一般的企业资产转让行为。根据13号文和51号文，可以不征收增值税和营业税。

对合并企业来讲，由于需要支付被合并企业一定对价，则涉及非股权支付时，其流转税问题，与股权收购的收购方、资产收购的受让相同。

（六）分立
分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。通常可以将企业分立分为存续分立和解散分立。所谓存续分立，是指一家企业将部分资产依法分出，成立两个或两个以上企业的行为。在存续分立方式下，原企业继续存在。所谓解散分立，是指一家企业将其全部资产分离并转让给两个或两个以上企业，同时原企业依法解散，其债权、债务由分立企业分别承担。和其他重组形式一样，分立同样会涉及非股权支付的增值税和营业税处理问题。

企业分立通常是资产、负债、劳动力、技术等要素的同时转移，区别于一般的资产转让，根据13号文和51号文，同样可以不征收增值税和营业税。

案例：甲公司是一家经营欠佳的上市公司，A公司是甲公司的母公司。2011年乙公司欲借壳甲公司将子公司B的资产并入甲公司，同时将甲公司原有的全部资产与负债剥离。

重组步骤大致如下：
第一步：乙公司以持有B公司的股权为对价，收购甲公司的资产和负债，即甲公司先将全部资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给乙公司，交换乙公司持有B公司的全部股权（假设全部股权价值与转让的资产负债等值），则B公司成为甲公司的全资子公司。

第二步：：乙公司以收到甲公司原来的资产与其相关联的债权、负债和劳动力为对价，交换A公司持有甲公司的股权。乙公司成为甲公司的股东。

第三步：甲公司吸收合并B公司。B公司所有的资产与负债及人员全部由甲公司接收，B公司注销。

通过上述操作，甲公司原来的资产与负债全部归属到A公司，B公司全部资产与负债并入到甲公司，乙公司完成了借壳上市运作过程。

增值税方面
第一步中甲公司将所有的资产与负债剥离到乙公司的行为，13号文规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

第二步中乙公司以收到甲公司原来的资产与负债为对价，交换A公司持有甲公司的股权行为，根据13号文规定亦不征收增值税。

第三步中甲公司吸收合并B公司，B公司所有的资产与负债及人员全部由甲公司接收，根据13号文不征收增值税。但B公司注销行为，涉及的货物销售需要缴纳增值税。

营业税方面
第一步中甲公司先将全部资产与负债作为对价，交换乙公司持有B公司的等值股权行为，涉及两个交易行为：

根据51号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。乙公司转让B公司股权，股权转让行为也不征收营业税。

第二步的营业税处理同第一步。

第三步中甲公司吸收合并B公司。B公司所有的资产与负债及人员全部由甲公司接收，根据51号文也不用征收营业税。