合并纳税：大方向应坚持 深层次问题需解决

企业所得税合并纳税是一项重要的税收管理制度，在我国已经实行了十多年。随着《中华人民共和国企业所得税法》的实施，合并纳税政策发生了重大调整，财政部、国家税务总局2008年出台《关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]119号），全面取消企业所得税合并纳税。这次政策调整，虽然遵循法人独立纳税的原则，但是会对大型企业集团的整体竞争力产生较大影响，也不符合国际通行做法。笔者认为，在我国经济实力不断增强、财政收入稳定增长的条件下，有必要对现行合并纳税制度进行重新考量。

企业所得税合并纳税，是指具有法人资格的母子公司统一合并计算所得税的一种特殊计税方式，合并纳税实质上相当于一种特殊的税收优惠。我国合并纳税制度始于1994年的税制改革。1994年国家税务总局发布《关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发[1994]27号），首次明确试点企业集团可以经批准实行合并纳税，开启了企业集团合并纳税的先河。自1995年起，我国开始对部分国有大型企业、邮电、民航、铁路、石化、金融、保险、证券及文化体制改革的试点企业集团实行企业所得税汇总（合并）纳税，并相继制定了一系列文件，逐步规范、完善合并纳税制度。2008年实施新企业所得税法，合并纳税制度出现了重大变化，财政部、国家税务总局出台财税[2008]119号文件，全面取消企业所得税合并纳税。2009年，财政部、国家税务总局发布财税[2009]145号文件，恢复铁道部的合并纳税政策。目前，我国只有铁道部一家集团公司是经国务院批准实行合并纳税的。

我国原有合并纳税政策执行了十多年，从制度设计看，总体符合我国国情，如限制合并纳税的范围，将其限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内；限制成员企业范围，将其限制在100%控股的范围内，以避免对少数股东复杂的财务与税务处理；实行简易合并纳税即只对盈亏汇总，不剔除内部交易。这些处理方式，尽管有违公平，合并纳税不够彻底，但符合我国税收征管实际情况，有利于提高合并纳税管理效率。从实施效果看，合并纳税政策的实施对我国大型企业集团的发展，尤其是支撑国民经济支柱型产业的发展起了重大作用。当然，我国合并纳税制度在执行中还存在许多问题，如跨区企业所得税转移和分配问题、税务机关监管问题就是其中最突出的两个问题。

笔者认为我国应该坚持合并纳税的方向。从当前来看，坚持合并纳税，符合我国产业政策的发展方向，又有利于我国企业集团的壮大发展。从长远来看，合并纳税是国际上的统一方向，多国政府均制定了鼓励企业集团的政策，其中一个具体体现就是允许集团企业合并纳税。从税收公平角度而言，合并纳税更能反映出集团整体纳税能力，而且不会因纳税人选择不同投资形式（如总分机构与母子公司）而导致税收待遇上的差异。所以，我国应该继续实行企业所得税合并纳税制度。

笔者认为，我国企业所得税合并纳税制度模式必须符合我国国情，必须符合新税法的立法精神，要遵循公平的税收原则，合并纳税管理中要解决深层次问题。基于以上原则，我国应该坚持合并纳税的政策方向，在原有政策的基础上继续完善执行。

合理确定合并纳税的适用主体。
可以参考三条标准：
一是合并纳税范围在控股比例方面继续沿用100%控股子公司的标准；
二是按照多数国家的做法，境外子公司不纳入合并纳税范围；
三是从事与集团主营业务无关的全资子公司，可暂不考虑纳入合并纳税范围。
现阶段可考虑对财税[2008]119号文中所列106家企业集团范围内，继续保留合并纳税政策。对其他企业，不论企业的经济性质，对经济总量大、关乎国计民生的、代表我国企业核心竞争力的特大型企业集团，可优先考虑合并纳税。

完善合并纳税企业的进入、退出机制。
一是母公司合并纳税的选择。对拥有子公司的法人允许其自由选择是个别纳税还是合并纳税。

二是完善合并纳税的退出机制。若合并纳税的子公司在改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而变成非全资控股的子企业，该子公司必须退出合并纳税范围，根据税法的配比原则，按子公司在该纳税年度内隶属原企业集团的天数来计算本年度其合并纳税的应纳税所得额。

三是关于公司退出合并集团后再加入的问题。借鉴美国经验，对脱离合并纳税集团的子公司，必须经过5年后才能够重新加入合并集团。为了避免子公司频繁脱离、加入企业集团合并纳税，对子公司进入、退出应进行备案，对那些进入合并纳税集团较短时间（未达合理年限）即退出或者未经过严格的批准和备案程序就退出的子公司，一旦被指属于恶意避税行为并查明属实，应依税法按照恶意避税的处理标准，对其严格作出相应的经济处罚和法律制裁。

合并纳税采取审批制。
根据我国国情，合并纳税仍宜采取审批制。合并纳税应建立一套严格的审批程序，对于申请的企业集团实行逐户审批的制度，明确纳税合并范围成员企业的名单，并根据企业经营的变动情况，在每个纳税年度对成员企业进行更新。企业所得税法规定只有国务院授权，企业才能实行合并纳税，因此，审批由国务院授权国家税务总局执行，具体程序是：对于跨区域经营的企业集团，其子公司凡符合合并纳税条件的，先由母公司向其主管税务机关提出申请，再经省级税务机关呈国家税务总局审批。

妥善解决合并纳税母子公司税收归属问题。
解决税收归属问题应该遵循税收归属与税收来源一致的原则，解决的方案有三个。
一是实行企业所得税收入由中央专享。这需要改革现行的企业所得税收入的分享体制，由中央专享。总部机构、企业集团在所在地税务机关集中申报缴纳，然后通过规范的财政转移支付制度来解决。这涉及重新调整中央与地方之间的财政关系，难度非常大。

二是先按照比例进行预缴，再实行汇算清缴。先确定各个成员企业预缴的比例，由各成员企业向所在地税务机关申报，预缴企业所得税。年度终了以后，再由总机构进行汇算清缴，并对成员企业已经预缴的企业所得税予以抵免。这个方案实际在国税发[2001]13号文件即《国家税务总局关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算所得税问题的通知》当中提到过，但是从多年执行效果看并不理想，这个方案不能彻底解决母子公司所在地争抢税源问题。

三是先统算应税所得额，再按照比例进行分配。其程序是：
第一步，按照财务会计和税法的规定，计算各企业应纳税所得额或者亏损额。
第二步，对各企业应纳税所得额或亏损额当中包含的内部交易利润额或者亏损额作出调整，得出内部交易抵消后的各企业应纳税所得额或亏损额。
第三步，对各企业应纳税所得额进行集团内盈亏相抵，得出集团总体应纳税所得额或者亏损额。
第四步，将集团总体应纳税所得额按一定方法分摊到各个企业，适用各个企业规定的税率和有关的优惠后，得出该企业的应纳税额。
第五步，将各企业应纳税额相加，即为集团合并申报的应纳税额。现在，西方国家普遍采取这个方案，符合国际惯例，笔者建议采用这种办法。

明确征管和监管职责。
理顺各级税务机关的监管关系，明确合并纳税企业集团涉税事项的管理权限。国家税务总局主要负责对跨区域经营的集团企业的合并纳税资格进行审批，对具备合并纳税资格的企业名单进行确定、调整和公示。监管税务机关主要负责对成员企业的纳税申报进行受理，并进行预征税款、纳税评估、税务稽查等工作。集团所在地税务机关负责合并申报、纳税等统一事项。涉及资产损失税前扣除、税收优惠等备案或审批事项，应由所在地税务机关负责。

完善配套联动机制。
一是完善纳税申报机制。首先，完善纳税申报表的设计，单独制定符合合并纳税需要的纳税申报表。其次，纳税申报时限合理化。对汇缴企业和成员企业的年度、季度纳税申报时间应进行合理调整，特别是在对汇缴企业的汇算清缴的时限上，应准许其有适当顺延空间，从而对合并纳税的纳税申报及汇算清缴工作提供充分的时间保障。

二是完善税务检查机制。首先，要明确检查权限。母子公司主管税务机关分别享有税务评估权、检查权，母公司、子公司主管税务机关评估或查补的税款可以分别就地入库。主管税务机关一旦发现企业存在逃税重大嫌疑的，应及时向相关税务机关反映，需要相关税务机关配合的，相关税务机关应积极配合。其次，要加强互动检查。对于选定的一批跨区域经营合并纳税的企业，由国家税务总局统一组织部署，在全国范围内对其实施联合检查。或者由汇缴企业所在地省级税务机关牵头组织，由各成员企业所在地税务机关参与的，交叉检查并统一作出税务检查结论和税务处理决定。