虚开增值税专用发票定性与处理指引

三、需要厘清的几个问题

（一）开票方与受票方可能存在不同的认定

1.开票方已被认定虚开的，受票方不一定也是虚开。

在开票方已定性“为他人虚开”的情形下，如果受票方有真实交易，且不存在 “让他人为自己” 、“为自己”的主观故意性，则不能认定受票方有虚开行为，受票方属被动接受虚开发票。被动接受虚开发票也存在善意、恶意之分，如果没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，则应归于善意取得；如果有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，虽然取得的发票不是购货方要求开票方开具，不属虚开行为，但其仍属《发票管理办法》第二十四条第二款规定的“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的违法行为，除接受的虚开发票不能抵扣外，还应当按照《发票管理办法》第三十九条第二款的规定进行处罚或定性偷税处罚。

2.受票方已被认定接受虚开，开票方不一定是虚开。

在受票方已被认定接受虚开，而开票方如果存在销售货物或者提供应税劳务，除销售对象外其它发票要素与实际交易要素均一致，且开票方对不一致的情况不存在“知道或应当知道”的故意情形的，不能认定开票方就是虚开发票。如当前查办的部分虚开案件中，常存在中间人以虚开发票受票人的名义向销售方采购货物，但获取提货单后交给真实的购货人提货。这种虚开行为下，销售方并不能得知实际购货人并非受票方，不存在“为他人”虚开的主观故意性，不能认定销售方虚开，而应当认定中间人是虚开犯罪的主体，除非有证据表明开票方相关人员具有“明知”或“放纵”（同一购货方多次购物而开具发票的购货单位不同）的主观故意性，才可认定开票方相关人员涉嫌虚开违法。

（二）接受发票存在虚开行为的，其对外开票不一定也是虚开（39号公告）

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

39号公告的核心内容是，认定开票单位对外虚开，不能以其接受发票是虚开的作为充分条件。在当前所立案检查的虚开案件中，对于走逃企业由于未能获取账册、凭证，通过提取其认证的进项发票以及申报的销项发票明细数据，并且对其上、下游企业外调取证后，可能发现其开票的商品并无对应品名的进项发票，这种情形也不能仅凭这一证据定性其为虚开。因为开票方存在购进开具发票上列名的货物未取进项发票的可能。

第二部分  虚开增值税专用发票的证据要求

一、行政证据的证明标准

关于税务稽查案件应适用何种证明标准，我国法律、法规中并没有明确。但2002年6月通过的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（送审稿）曾对行政诉讼规定了三种证明标准：严格证明标准、明显优势证明标准、优势证明标准，以明显优势证明标准作为行政诉讼的基本证明标准，以优势证明标准和严格证明标准为补充。虽然正式公布的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》取消了证明标准的规定，但审判委员会在通过《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》时明确指出，将送审稿中的证明标准部分删除，不是对证明标准的否定，而是考虑到这些标准弹性较大，在培训时讲述更为合适，在司法解释中暂不作规定，送审稿中规定的证明标准仍可供行政审判中参照适用。从最高人民法院的上述表述及司法实践中，实际上已认可了行政证据与司法证据的不一致，且主张行政（诉讼）证据应以明显优势证明标准作为基本证明标准、优势证明标准和严格证明标准只是补充。

具体到虚开发票相关违法行为，如果其属于刑法所规范的犯罪行为，其证据应遵照一般刑事案件审判中适用的严格证明标准，否则会造成对同一行为行政认定与司法认定的不一致。如果定性是不是虚开的其他违法《发票管理办法》的违规行为，应当采用明显优势证明标准。

二、证据的一般规则

（一）证据的效力（最佳证据规则）

最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《若干规定》）第六十三条：证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：

1、国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；

2、鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言；

3、原件、原物优于复制件、复制品；

4、法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论；

5、法庭主持勘验所制作的勘验笔录优于其他部门主持勘验所制作的勘验笔录；

6、原始证据优于传来证据；

7、其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言；

8、出庭作证的证人证言优于未出庭作证的证人证言；

9、数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。”