虚开增值税专用发票定性与处理指引

（二）虚开增值税专用发票受票方的税务处理

虚开发票受票方的处理分为：

1.让他人为自己虚开。

如果受票方接受的虚开专用发票是其主动联系开票方或中间人开具，应认定其“让他人为自己虚开”。一般取得受票方支付（承担）开票手续费的证据，或者获取的相关人员言证表明开票方、中间人是应受票方的要求虚开，均可认定受票方为“让他人为自己虚开”。

此种情形下，受票方一是违反《发票管理办法》第二十二条的规定，应根据《发票管理办法》第三十七条规定：没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对于接受的虚开专用发票应按照《增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”如果已抵扣并造成少缴税款或骗取出口退税，应予补征税款，并根据《税收征管法》规定，按偷税或骗税处罚，但需注意该行为是一项行为，需遵从“一事不二罚”原则，偷税处罚与虚开处罚不能并处。对于向公安部门移送案件时未作出处罚的，原则上暂不处罚。

2.知道或者应当知道是伪造、变造、非法取得而受让。

不应定性为“让他人为自己虚开”，一是可以按照《发票管理办法》第三十九条的规定，“处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收”。二是对于接受的虚开专用发票，如果已抵扣并造成少缴税款或骗取出口退税，应予补征税款，并根据《税收征管法》规定，按偷税或骗税处罚。

以上两项处罚不能并处，需遵从“一事不二罚”原则。

3.善意接受虚开发票。

如纳税人不知道或者不应当知道取得的发票是伪造、变造、非法取得而受让的，纳税人既不存在“让他人为自己虚开”也不存在偷税、骗税的主观故意，不能对其给予处罚。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）一文即是符合以上法理的相关具体文件规定，并且规定了相关补救措施，即纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款，不加收滞纳金。

二、所得税方面

（一）“取得不符合规定的发票不得扣除”观念的由来

1.老所得税法规时期：

（1）内资企业：《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》未明确税前扣除合法性的规定。《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第三条：纳税人申报的扣除要真实、合法。合法是指符合国家税收规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十九条“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整”。

对合法有效凭证的解释，只有《营业税暂行条例实施细则》第十九条有过相关规定可以参考：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

《发票管理办法》第二十二条：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。《发票管理办法实施细则》第三十二条：不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。

分析《征管法》及《发票管理办法》对合法有效凭证、发票的相关规定，这些规定是针对财务记账、报销所作出的，不是等同于“税前扣除”，所得税的税前扣除，只能由所得税的法律、法规进行明确。另外，发票的本质是“收付款凭证”，不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，但不能排除企业以银行付款单据等其他合法凭证作为财务报销凭证。

（2）外商投资企业：《外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，各项会计记录发布完整准确，有合法凭证作为记账依据。

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函［2003］112号）文的规定：“如果企业不能依法取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除。”该文对不能依法取得合法购货发票不得扣除是有前提条件的，即“无法确定其支付货款的真实性和准确性”。

根据以上规定，在老企业所得税法规时，不能税前扣除主要依据的是《企业所得税税前扣除办法》，对外资企业取得的不合法发票进行补税处理依据不够充分。

2.新所得税法实施后：

所得税法及实施条例均未规定发票合法性是所得税税前扣除的必要条件。

《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发【2008】第040号）：整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发【2008】第080号）在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88号）规定：加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。

《国家税务总局关于2008年全国开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关情况的通报》（国税函【2009】第085号）规定：对使用虚假发票和其他非法凭证的，不得允许纳税人用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退（免）税和财务报销，以杜绝虚假发票的社会需求。

《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发【2009】114号）规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。