虚开增值税专用发票定性与处理指引

（二）不合法发票能否扣除的法理分析

1.企业所得税法律法规

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

也就是说，企业的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，只要是实际发生、与取得的收入直接相关、符合生产经营活动常规的都可以在税前扣除，此为税前扣除的真实性、相关性与合理性三原则。如何证明真实性、相关性与合理性？发票当然是凭证之一，但既不是唯一凭证也不是必然凭证，其他相关凭证如合同、检验单、入库单、出库单、付款单据、实际耗用量、工艺要求与标准等同样可以证明支出的真实性、相关性与合理性。

换言之，根据企业所得税法及其实施条例的规定，只要支出符合真实性、相关性、合理性三原则就应该可以在税前扣除，没有规定必须具备发票或者发票必须合法。

2.税收程序和管理性法律法规

税收征管法第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。这一规定是对纳税人账务管理的原则要求，该法以及企业所得税法及其实施条例并没有规定违反该条款的法律责任，所以不能以此作为一项支出能否在税前扣除的判断依据。

发票管理办法第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。这一条款是从发票管理的角度规范企业的财务行为，发票管理办法及企业所得税法并没有规定相关法律责任，更没有规定不符合规定的发票其相应支出就不能在税前扣除。同时，不符合规定的发票不得作为报销凭证并不等于相应支出就不能开支与作账。

3.总局发布的部门规章及规范性文件

88号文件中与本案相关的规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除的凭证”，同样不能作为认定假发票相应支出不能在税前扣除的依据，因为除了发票还有其他凭证可以证明支出的真实性、相关性与合理性。

再者，88号文件属于部门规章，是企业所得税法的下位法，其范围不能超过企业所得税法。如果将“不符合规定的发票不得作为税前扣除的凭证”这一规定理解为相应支出不能在所得税税前扣除，就超出了企业所得税法的范围。其他总局相关文件均有同样问题。

（三）典型案例

1.江苏格雷特起重机械有限公司税务行政诉讼案(2013年终审判决)

该案一、二审均支持税务稽查局对不合法发票补所得税的处理。江苏省南通市中级人民法院终审判决书摘录如下：根据税收征收管理法第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算；发票管理办法（修改前）第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。故不符合规定的发票不得作为企业税务核算的凭证。

本案中，涉案的23张票据均为不符合规定的发票，不能作为企业抵扣成本支出的有效凭证。通州国税局在查实上述情况后，对格雷特公司已经作为抵扣凭证的23张票据涉及的抵扣金额进行调增企业应纳税所得额，进而决定追缴格雷特公司的企业所得税，适用法律正确。

2.金湖盛锦铜业有限公司税务行政诉讼案(2015年1月终审判决)

该案一、二审均不支持税务稽查局对不合法发票补所得税的处理。江苏省淮安市中级人民法院终审判决书摘录如下：2011年9月，被上诉人从案外人凌源万运金属有限公司购买废铜，善意取得该公司虚开的27份增值税发票，税额3，095，936.62元，该款项电汇给案外人，并通过国家税务机关认证，抵扣税款，当年全部进入生产成本。该27份增值税发票为案外人虚开，依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额，但对企业所产生的成本等是否可以作为所得税税前列支没有规定，上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足，原审依法予以撤销并无不当。

3.华润水泥（长治）有限公司税务行政诉讼案(2015年3月终审判决)

该案一审支持，但二审不支持税务稽查局对不合法发票补所得税的处理。山西省长治市中级人民法院终审判决书摘录：《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。国家税务总局《关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）114号）第六条、国家税务总局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发（2008）80号）第八条第（二）项明确规定纳税人取得不符合规定的发票，不得用于税前扣除。上诉人在企业所得税方面未取得发票税前列支费用14300元，取得销售方开具的非法发票税前列支费用8890元，依法应予调增应纳税所得额共计23190元。然而被上诉人长治国税稽查局在长国税稽重罚（2014）1号税务行政处罚决定中，对于此两项应予调增应纳税所得额所适用的法律依据仅仅为《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条，即“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”属适用法律错误，应予撤销。

从以上三个案例来看，司法部门对是否仅凭不合法凭证直接补征所得税认识也不一致，但最近的2015年的两件终审判决均不支持补征所得税，足以说明随着司法部门对涉税违法认识的提高，更不支持补所得税的观点。

（四）对不合法发票的处理建议

根据以上分析，结合司法部门的判例，可以认为，假发票不合法，但不代表其相应的支出就不合法。发票只是支出的一种外在表现形式。按照“实质重于形式”的税收原则，税务机关以假发票认定企业相应支出不得在所得税税前扣除，否定企业的相应经营成本，既不符合企业所得税法的规定，也得不到司法部门的认同。因此，对于取得的不合法发票还是要立足于对其业务真实性的查证，如被查单位能够提供其业务真实性的凭据，或税务稽查部门不能取得其支出虚假的证据，则不应就其接受的虚开发票补征企业所得税。