虚开增值税专用发票定性与处理指引

【题注】本文是大世看到的对虚开至今最为全面的总结，个人建议无论是律师、财税咨询、还是税局执法人员都可以好好看下。

虚开增值税专用发票定性与处理指引

内容提要：本文针对当前对虚开增值税专用发票的定性及处理中存在的争议，从法理上进行探析，力图纠正一些长期存在的不正确观点，给税务部门及其他司法部门办理虚开增值税专用发票案件提供借鉴。为使本文具有实际操作性，法律适用的研究结论得到司法部门的认可，本文在进行法律条文引用及法理分析时，主要引用法律、法规及部门规章，对于国家税务总局的国税发、国税函等文件，除对纳税人有利的外，一般不予引用，并对某些文件与上位法的冲突进行一定的探讨。

第一部分  虚开增值税专用发票的认定

一、现有法律规定

刑法第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

征管法中并没有关于虚开定义的表述，关于虚开的表述来源于《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称“办法”）第二十二条：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

对此条款的理解包含以下两个方面：

（一）实际经营业务的认定

实际经营业务要素的确定，可以参照合同法的规定，一般包括以下内容：交易当事人的名称或者姓名和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任以及解决争议的方法。而发票票面记载的主要交易要素包括购货与销货单位名称、货物或应税劳务名称、数量，金额，税额等，如发票记载的要素中一项或多项要素与实际经营情况不符，一般应属于《办法》所称的“实际经营业务情况不符”。但要注意：一是高法司法解释中，对有货物购销而票面内容不一致的，仅包含数量或者金额不实，才能认定为虚开，而《发票管理办法》统称与实际经营业务不符，内容更广；二是未发生货物的移库、运输，并不等同于未发生销售行为，认定实际经营业务的本质必需综合双方言证、合同、资金流转等因素进行判断。

（二）是否需要主观故意的前提

办法中所称的“为他人”、“为自己”、“让他人为自己”、“介绍他人”等表述都具有主观故意性，即行政相对人知晓或者应当知晓发票开具与实际经营业务情况不符的事实。

二、具体业务中开、受票方的认定

（一）开票方无货物销售且受票方无货物购进

开票方的定性：为他人虚开。受票方的定性：让他人为自己虚开。

（二）开票方有货物销售但受票方无购进货物

开票方的定性：如开票方不知道货物的实际购买人与受票方不一致，则开票方不属于为他人虚开，此类案件一般存在中间人，应对中间人按照介绍他人虚开定性；如开票方知道货物的实际购买人与受票方不一致，则应按为他人虚开定性。

受票方的定性：让他人为自己虚开。

（三）开票方无销售货物的购进凭证但受票方有货物购进。

开票方的定性：如果货物购销是受票方与货物实际提供方直接达成，开票方未参与，且不知道货物的实际提供方是谁，应认定开票方为他人虚开。如果开票方参与了交易的达成（如签订合同），并且收取购货方货款后扣除一定的费用（利润）支付给货物的实际提供方，不应认定其虚开，而应视为其购进货物再销售给受票方，对其未取得所销售货物的进项发票通过接受虚开发票或其他方法少缴税款的行为按照相关规定进行处理，对货物实际提供方的隐瞒收入行为按偷税处理。

受票方的定性：对开票方参与了交易的达成，未认定其虚开的，受票方无问题，取得的增值税专用发票可以抵扣；对开票方未参与交易的达成，被认定为虚开的，应区分两种类型：一是受票方购进货物后，由其联系开票方、中间人虚开或承担开票手续费，应认定其为“让他人为自己虚开”，二是实际供货人联系开票方、中间人虚开或承担开票手续费，受票方应认定为接受虚开发票，并根据其是否知道或应当知道供货人与开票人不一致，确定其是否属于善意接受。

（四）开票方有货物销售且受票方有货物购进，但发票票面记载的主要交易要素与实际交易不符

开票方的定性：对于不符要素明显故意，且不符要素存在实质性差异，应认定“为他人虚开”。但对于开票时间与销售实现时间存在不一致的，因《增值税暂行条例》规定先开具发票的，纳税义务的时间为开具发票的当天，实际上默认了开票时间可早于销售实现时间，因此不应认定为虚开。对未虚增金额的虚开，受票方未多抵税款或多退税款，未形成国家税款实际损失的，也属于“为他人虚开”，税务机关可处行为罚，司法机关可不按虚开罪追究刑事责任。

受票方的定性：对于不符要素明显故意，且不符要素存在实质性差异，如不符要素是受票方要求开票方按其要求开具，应认定其“要求他人为自己虚开”，对未造成税款损失的，税务机关可处行为罚，司法机关可不按虚开罪追究刑事责任；对造成税款损失的，应按偷税处理。