改制重组方式不同 享受契税优惠前提有别

　　《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下称“17号公告”)出台，让不少纳税人心里悬着的“石头”落了地：企事业单位改制、公司合并等9种改制重组方式下，相关纳税人可享受政策规定的契税减免优惠。

　　17号公告是对《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号，以下简称“原政策”)的延续，最新的执行截止日期为2023年12月31日。从主要内容上看，17号公告与原政策相比几乎没有变化。对于相关纳税人而言，有必要对以往适用原政策时的税务处理进行系统总结，特别要及时纠正以往的错误处理，确保更准确地适用政策，更充分地享受优惠。

　　企事业单位改制：关注持股比例要求

　　企业、事业单位在进行改制时，需要注意准确把握原投资主体的持股比例要求。

　　实践中，有的企业在整体改制时，对17号公告和《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号，以下简称“57号文件”，该文件于2020年12月31日到期，目前尚未延续)产生了混淆。实际上，这两份文件对企业整体改制的规定并不完全相同。57号文件对企业整体改制的要求是“不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为”;17号公告的要求是“原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%，且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务”。

　　对比可以发现，17号公告对企业改制原投资主体持股比例的要求更加宽松——企业在整体改制过程中，可以增加新的投资人，但需注意新投资人所持股权(股份)总比例要小于25%。对此，相关企业须熟悉这些不同的细节要求，千万别“张冠李戴”。

　　企业合并、分立：投资主体不能发生变化

　　根据17号公告规定，依照法律规定、合同约定，两个或两个以上的公司合并为一个公司且原投资主体存续的，或者公司分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，涉及的土地、房屋权属变动，免征契税。详细分析可以发现，不管公司合并还是分立，享受免征契税优惠的一个共性要求是：投资主体不能发生变化。不过各投资主体的持股比例可以发生变化。

　　也就是说，如果企业分立成两个或多个投资主体不一致的企业，不能享受免征契税优惠。相关纳税人在进行公司分立时，要切实理解和准确把握政策含义，争取最大限度地享受优惠。

　　企业破产：受让房屋权属须把握政策前提条件

　　对于企业破产，17公告对符合不同条件的纳税人，分别给予了免征契税和减半征收契税的优惠。

　　17公告规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。不过相关纳税人需要注意，只有处于破产程序中的以房抵债才可以免征契税，其他民事约定、执行环节的以房抵债仍然需要缴纳契税。而根据《企业破产法》规定，破产有三种不同的程序，分别为破产清算、破产重整和破产和解，17公告并未明确规定以房抵债须处于哪种程序，笔者认为符合条件的三种程序均可适用。

　　根据17号公告规定，非债权人承受破产企业土地、房屋权属，在符合条件的情况下，对其承受所购企业土地、房屋权属，可以免征契税。相关纳税人要想享受该优惠，需要满足两个前提条件：一是要按照劳动法等国家有关法律法规政策，妥善安置原企业全部职工;二是要与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同。相关纳税人务必要牢记安置原企业职工的比例和签订劳动合同的年限要求，妥善做好相关工作。

　　资产划转：准确理解“全资”的概念

　　对于资产划转，17号公告规定了三种免征契税的情形，其中特别需要纳税人注意的，是同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资这两种情形。

　　17号公告明确，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。从实践看，纳税人出问题较多的，是没有准确把握“全资”的条件要求——全资指的是100%股权关系，即母公司与子公司之间是100%股权关系。这样，相关的土地、房屋权属的划转才可以免征契税，非100%股权关系的集团企业之间的土地、房屋权属不能享受该政策。另外需要注意的是，17号公告明确母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资视同划转，免征契税。不过，新设全资子公司时的投资不包括在内。

　　同时，17号公告还延续了原政策的其他优惠政策。比如，经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，可免征契税。值得注意的是，17号公告还明确自2021年1月1日起执行。自执行之日起，企业、事业单位在改制重组过程中，符合公告规定但已缴纳契税的，可申请退税。

　　(作者系国家税务总局济南市税务局公职律师)