收回股权的会计与税务处理差异分析

企业收回股权的方式较多，较为常见的有撤回或减少投资、转让股权和清算收回3种。不同的股权收回方式可能会产生不同的所得税处理，本文重点对这3种情形下的会计处理与所得税处理进行比较。

案  例
某居民企业A有限责任公司，其股东是居民企业B有限责任公司和C有限责任公司，B公司、C公司对A公司的股权投资成本分别是100万元、400万元。2012年3月31日，A公司的实收资本为500万元，资本公积为0，未分配利润为300万元（尚未宣告发放），盈余公积为200万元。B公司对A公司投资的会计核算适用新《企业会计准则》下的权益法。

撤回或减少投资
假设2012年3月31日，B公司从A公司撤回全部投资，取得价款180万元。

会计处理：按企业会计准则的规定，处置采用权益法核算的长期股权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。此外，应结转原记入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”。

B公司会计分录（单位：万元，下同）
借：银行存款   180
    投资收益   20
  贷：长期股权投资——A公司（成本）     100
      长期股权投资——A公司（损益调整） 100。

税务处理：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。B公司从A公司撤回投资，取得的180万元中，相当于初始出资的100万元，应确认为投资收回；相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分是（300＋200）×100÷500＝100（万元），应确认为股息所得；其余部分180－100－100＝-20（万元）确认为投资资产转让所得，即确认股权投资转让损失20万元。

差异分析：税务处理不仅要确认股权投资转让损失20万元，还要确认股息所得100万元，会计处理仅确认了股权转让损失20万元（在A公司实现净利润时，B公司就已经作“投资收益”的会计处理），因此，税务处理时，应调增应纳税所得额100万元。同时，根据企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，对确认的股息所得100万元再进行纳税调减。

转让股权
假设2012年3月31日，B公司对外转让其持有的A公司股权，取得价款180万元。

会计处理：与撤回或减少投资的会计处理规定相同。
B公司会计分录
借：银行存款   180
    投资收益   20
  贷：长期股权投资——A公司（成本）     100
      长期股权投资——A公司（损益调整） 100。

税务处理：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。B公司应确认股权转让所得180－100＝80（万元），不得扣除A公司未分配利润和盈余公积等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

差异分析：税务处理仅确认股权转让所得80万元，而会计处理则确认投资损失20万元，因此，应调增应纳税所得额100万元。

被投资企业清算
假设2012年3月31日，A公司清算，B公司分得的剩余资产180万元。

会计处理：与撤回或减少投资的会计处理规定相同。

B公司会计分录
借：银行存款   180
    投资收益   20
  贷：长期股权投资——A公司（成本）     100
      长期股权投资——A公司（损益调整） 100。

税务处理：《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。B公司分得的180万元中，相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按B公司所占股份比例计算的部分（300＋200）×100÷500＝100（万元），应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额180－100＝80（万元），低于股东投资成本的部分100－80＝20（万元），应确认为股东的投资转让损失。

差异分析：被投资企业清算而收回股权，与撤回或减少投资的税务处理一致。税务处理时应确认股息所得100万元，即调增应纳税所得额100万元。同时，对作为免税收入的股息所得100万元再进行纳税调减。