论征税参与原则

参与原则是指受征税权力运行影响的人有权参与征税权力的运作过程，并对征税决定的形成发挥有效作用。“参与”不同于“参加”或“到场”，它是行为主体一种自主、自愿、有目的的参加,意在通过自己的行为影响某种结果的形成。

参与原则的法律价值是使征税相对人在税收征纳活动中成为具有独立人格的主体,而不致成为为征税权随意支配的、附属性的客体。同时,参与原则也使得公开原则更有意义，没有参与原则、公开原则充其量只是让征税相对人知晓而已，征税相对人还只是可知而不可为，其民主权利依然无法真正实现。参与原则在很多国家和地区的行政程序法上都得到规定，我国《行政处罚法》、《立法法》等法律的有关规定也体现了这一原则。参与原则是现代行政民主化的必然要求,是征税公正的重要保障。在征税机关作出影响纳税人权益的决定时，纳税人只有被尊重为税收程序的主体,享有充分的陈述意见和辩论等参与机会，才可能真正捍卫自己的人格、财产等基本人权。因此，参与行政被有人视为行政程序的“内核”。[1]

征税参与原则在税收程序法上的适用范围包括两个方面：
一是在作出具体征税决定过程中的参与。征税相对人对一个影响自己权利义务的征税决定,除了享有在事后有通过征税内部监督或法院救济的权利外,更应在事前、事中参与影响其权利的决定的制作过程,有权提出抗辩。在日本,建立以行政相对关系人参加为核心的行政权发动程序,被认为是现代法治主义的基本要求之一。[2]
二是在制定征税规则中的参与。制定征税一般规范是征税机关进行税收征管活动的另一项重要内容。受一定征税规则影响的征税相对人,对征税机关“是否”及“如何”制定一般规则,如果从一开始就有提议或表示意见的机会,可以使征税机关拟定的规则草案更合理、简明、可行,并对不公平税制进行纠正以及对税收用途发表个人意见。如美国税收规章在被公布前,需要经过公众的评议(尤其表现在提议性的税收规章)。我国《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》都规定了社会公众对征税一般规则制定过程的参与。但是,参与原则的范围也不是没有限制的,“在我们的社会中,让人们在每一个可能对他们造成重要影响的重要裁决程序的每一个重要阶段都参与进来,这几乎是不可能的。”[3]《德国税收通则》第91条、我国台湾地区《行政程序法》第103条都规定了不给予当事人陈述意见机会的情形。因为,对于须急速作出决定,或事实已明显、限制自由财产权利轻微及已有事后行政救济及依法必须保全或限制离境者的情形,陈述意见程序旷时费事且易走漏风声,于此事前情形下,应可排除适用参与程序要求。[4]

征税参与原则的内容,集中体现在征税相对人在税收程序上的下列权利:
(1)参加税收程序作为当事人。
受征税权影响的人,只有作为当事人才能行使有关权利。除了纳税人是当事人外,凡是因税收程序的进行将影响第三人的权利或法律上利益者,征税机关应依职权或依申请,通知其参加为当事人。《德国税收通则》第78条、我国台湾地区《行政程序法》第23条对此作出了规定。例如,处罚未履行纳税义务的合伙企业或扣缴义务人时,其合伙人或纳税人应有权作为当事人参加税收程序。

(2)听证和陈述申辩权。
这是受征税权不利影响的人,有权要求征税机关在作出决定前给予提出意见的机会,以便其提供证据、陈述事实、反驳不利的指控,积极为自己的权利抗辩。其中听证是比较正式的听取意见形式,只有在法定的情形下适用(也可适用于制定征税规则的立法程序)。例如,对减免退税、分期或延期缴纳税款、提供纳税担保、以实物抵缴税款等申请不予批准时,应给予提出意见的机会。为了使当事人在税收程序中有效为自己行使辩护权,向征税机关陈述自己的意见,征税机关必须做到:一是要确保当事人向征税机关提交证据论证其主张,二是要确保当事人在合理的时间前得到通知,并在通知中载明征税机关的论点和根据。需要说明的是,当事人的自由、生命和财产等基本权利可能受到侵害时,参与公权力行使过程,维护自己的基本人权不仅是权利,也是一种义务。将抵抗对个人基本人权的侵害当作义务来对待,是民主社会中自律的最低要求。“自律与人权的关系成正比例关系。自律的程度越高,人权的实现范围就越宽。”[5]

(3)申请救济权。
这是通过提起复议、诉讼程序来参与征税行为的权利。通过税收行政诉讼来保障纳税人参与征税行为,是至为重要的救济权利。台湾学者汤宗德认为,缺少司法审查作为后盾的行政程序法,尤如无牙的老虎。司法审查是支持纳税人参与税收程序的最后倚仗所在。对参与权的侵害是一种程序违法行为,例如《德国税收通则》第126条规定,应当听取当事人陈述的征税行为而未听取陈述的,属于程序上有瑕疵的征税行为,但可予以补正。所以,应当为参与权受到侵害的人提供请求司法审查的机会。另外,在税收程序中,可以考虑通过培植“利益代表层”,来使广大纳税人更好地参与征税权的行使过程。[6]在此,美国的协商式规则制定法能够给我们一些借鉴。美国协商式规则制定法的做法是,由利害关系人组成“规则制定协商委员会”,在行政程序法所定的公告评论之前,协商出可以接受的草案。行政机关要将该草案公布在联邦公报上,再根据公告评论程序订定该规则。这样一来,非但使公民个人的参与有了非常好的结果,且由于参与形式上的满足,使规则执行成本降低,整个程序的效率也大为提升。[7]

作者简介——施正文中国政法大学民商经济法学院教授、博士生导师，中国政法大学财税法研究中心主任。

文章出处——《涉外税务》2003年第4期
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[1]参见方洁:《参与行政的意义》,载《行政法学研究》2001年第1期。
[2]朱芒:《论行政程序正当化的法根据》,载《外国法译评》1997年第1期。
[3]转引自陈瑞华:《通过法律实现程序正义一萨默斯“程序价值”理论评析》,载《北大法律评论》第1卷第1辑,第197页。
[4]郑俊仁:《行政程序法与税法之相关规定》,载合湾《月旦法学杂志》2001年第5期。
[5]徐显明主编:《法理学教程》,中国政法大学出版社1996年版,第594页。
[6]利益代表层,是指与某些常见的征税行为有利害关涉的个体的代表所形成的组织,它负责向踏入特定税收程序的纳税人提供帮助,并在征税机关制定一般规则时参与其中,以一种集结力圣抒发民意,把利益表达渠道真正利用起来。
[7]参见叶俊荣:《行政命令》,载翁岳生主编:《行政法》,合湾翰芦图书出版有限公司1998年版,第522一523页。