国际服务贸易的增值税税收管辖权及其应用研究

三、协调国际服务贸易增值税税收管辖权原则的意义、途径及实践
（一）协调国际服务贸易增值税税收管辖权原则的意义和途径
通过协调引导各国采取一致的以消费地原则为主的国际服务贸易增值税税收管辖权原则，不仅可以消除对国际服务贸易的双重征税、非故意不征税以及不适当征税等税收障碍，使服务实现跨国无障碍自由流动，从而促进国际服务贸易的健康发展，还可以维护和规范各国的税收管辖权，建立起国与国之间有关国际服务贸易增值税的征收和分配机制，保证一个国家有关国际服务贸易的增值税收入不受他国的侵蚀，确保国与国之间的税收公平。

鉴于OECD、联合国等国际组织从20世纪20年代就开始涉足引导各国在税收制度和税收管理方面进行协调并取得了很大的成效，我们认为，由国际组织对国际服务贸易的增值税相关问题进行协调是最优选择。协调的途径包括：1.通过并公布一致同意的框架性原则，引导并鼓励各国采用。2.制定有关国际服务贸易增值税的指南，将框架性原则具体化为可以使用并具有可操作性的规则。3.基于框架性原则和指南本身不可能解决所有的问题，各国不可避免地会以不同的方式对概念和行为进行解释。因此，需要建立一定形式的争议解决机制。4.如果各国认为双边协议更有效，亦可以考虑制定增值税税收协定范本或将增值税条款纳入现行关于所得与财产的税收协定范本。

（二）欧盟对服务贸易增值税税收管辖权原则协调的实践
欧盟是目前世界上惟一对服务贸易增值税税收管辖权实施协调的区域经济组织。其协调的过程可以划分为以下两个阶段:1.实行原产地原则为主的阶段。根据欧盟委员会2006年11月28日发布的《增值税共同制度指令》，欧盟对服务贸易征收增值税的原则包括基本原则和例外原则。通常而言，对大多数服务应该在服务的提供地征收增值税，即采用原产地原则。服务的提供地是指服务提供者的营业场所或固定机构的所在地，并且服务提供者是通过上述营业场所或固定机构提供服务的。在服务提供者没有上述营业场所或固定机构的情况下，服务的提供地视同是服务提供者的永久性住址或经常居住地点。在其例外原则中则规定对少数服务在实际消费地征收增值税，即采用消费地原则。这些服务包括：房地产经纪人提供的服务，提供与文化、艺术、体育、科学、教育和娱乐等活动有关的服务，以及咨询者、工程师、律师和会计师提供的服务。

此外，在与非欧盟成员国进行服务贸易时，为了避免双重征税、非故意不征税或对竞争的扭曲，欧盟要求成员国必须注意两点:一是尽管某些服务的提供地在欧盟境内，但如果这些服务的实际使用和享受发生在欧盟境外，应考虑在服务实际使用和享受的欧盟境外征收增值税;二是尽管某些服务的提供地在欧盟境外，但如果这些服务的实际使用和享受发生在欧盟境内，应考虑在服务实际使用和享受的欧盟境内征收增值税。

2.实行消费地原则为主的阶段。2008年2月12日，欧盟委员会发布了一项新的《增值税指令》，对服务贸易征收增值税的原则进行了修订，目的是保证对绝大多数服务在消费地征收增值税。有关服务贸易新的增值税征税原则包括一般性规则和一系列特别规则，特别规则优于一般性规则，主要内容如下：（1）从2010年1月1日起，对服务贸易实行新的增值税征税原则，对所有服务原则上都应当在消费地征收增值税，即采用消费地原则。（2）在B2B情况下，应当在服务接受者机构所在地征收增值税；在B2C情况下，仍然在服务提供者机构所在地征收增值税。（3）特殊服务适用特别规则，不适用一般性规则。特殊服务包括：与B2C有关的中介服务、货物运输及其附属服务、货物加工、电子化服务及“智力”服务；与B2B和B2B都有关的与不动产相关的服务、旅客运输、申请和组织活动、餐馆服务、汽车短期租赁等。对于特殊服务应按照“实际适用和享受优先”的原则来确定征收增值税的地点。[2]

由此可以看出，欧盟对服务贸易增值税的税收管辖权原则已经发生了实质性的变革。

四、对优化我国国际服务贸易增值税和营业税政策的启示
与其他大多数国家的征税制度不同，我国除对加工修理修配征收增值税以外，对其他服务则征收营业税。总体来看，我国现行增值税和营业税制度在税收管辖权原则选择方面存在的主要问题是：税制设计尚不能充分体现货物劳务税坚持消费地课税的基本原则。我国现行增值税制度在坚持消费地课税原则方面，体现得相对充分，但营业税则存在较多不足。一方面，既有按劳务发生地征税，又有按机构所在地征税的情形，导致在实践中对不同类型的服务贸易活动纳税义务和税收管辖权判定不清的情况，甚至会带来在两种标准下的双重征税现象。另一方面，对在我国境内向境外提供劳务的行为，如离岸服务外包，从某种程度上讲相当于劳务出口，而现行营业税制度却按机构所在地认定其为境内发生的劳务而征税，导致了其以含税价格进入国际市场，竞争力明显受到影响，成为制约我国服务贸易发展、扩大服务贸易出口需求的税制障碍。特别是随着信息网络技术的不断发展，服务业在全球范围内的分工调整已成为国际产业转移的一个新动向，不出国门就能提供跨国服务的贸易形式越来越普遍，现行营业税制的这一弊端对我国企业更好地承接国际服务业产业转移所带来的不利影响，也就表现得越来越突出。

基于上述存在的问题，我们认为，我国营业税应突出消费地税收管辖权原则，加大对服务贸易出口的税收支持力度。根据消费地原则，全面审视和改进现行营业税制度中关于在境内向境外提供离岸服务的政策规定。针对国际运输服务、国际旅游服务、国际金融服务、国际信息处理传递及资料服务、国际咨询服务、跨国建筑和工程承包劳务、国际电讯服务、国际租赁服务、国际文化服务、跨国广告、设计、会计管理及其他服务业的不同特点，分别明确劳务活动发生地的具体判定标准，以此制定相应的政策措施。总的考虑是，对服务贸易出口，如境内企业承接离岸服务外包业务，按照消费地在境外的原则，给予出口免征营业税的政策安排，以更好地体现鼓励国际服务贸易的政策导向。此外，我们还认为，应突出以税制一体化为目标，充分发挥增值税制度对服务贸易的推动作用。从国际经验看，目前实行增值税制度的国家通常将增值税征收范围覆盖到所有货物与劳务领域，我国也有必要将服务业纳入增值税征收范围，并实行消费地原则，最终取消营业税，在实现制造业与服务业两个产业间税制一体化的同时，进一步促进我国服务贸易的发展。

备  注——本文为国家税务总局税收科学研究所课题组研究成果。

课题组组长：陈琍
副组长：王文钦  范巧铃
成员：黄运  刘锋  付瑜
执笔：陈琍  王文钦  范巧铃  黄运  刘锋

参考文献——
[1]朱青编著《国际税收》，中国人民大学出版社2008年版。
[2]许善达主编《国家税收》，中国税务出版社2007年版。
[3]靳万军、周华伟主编《流转税理论与实践》，经济科学出版社2007年版。
[4]Liam Ebrill,Michael Keenand Jean-Paul Bodin，2001,Victoria Summers：The Modern VAT,IMF.
[5]Alan Schenk,2001,Value Added Tax:A Comparative Approachin Theoryand Practice,Transnational Publishers,Inc.Ardslev,New York.
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[1]B2B（Business To Business）是指企业对企业之间的营销关系。电子商务是现代B2B的一种主要表现形式。B2C（Business To Consumer）是指企业对消费者之间的营销关系。B2C 是电子商务的一种模式，这种模式的电子商务一般以网络零售业为主，主要借助互联网开展在线销售活动。
[2]Patric Wille, 2009, New EU Place-of-Supply Rules for Service, International VAT Monitor, Vol.20.