试析应对会计准则的风险与规避

　　2006 年2 月15 日我国颁布了包括1 项基本准则和38 项具体准则在内的新会计准则体系，实现了与国际会计准则的真正接轨。新会计准则的颁布与实施，对外可以促进我国经济国际化的进程，加快我国经济融入全球经济的步伐； 对内则可以为企业提供完全市场经济的商业通用语言，促进我国市场经济的发展。但是任何一项新制度的推行都是机会与风险并存，新会计准则的颁布与实施也不例外。新会计准则在实现与国际接轨为我们创造机会的同时，存在着职业判断风险和公允价值风险等风险，值得注册会计师们关注。

　　一、新会计准则的职业判断风险和公允价值风险

　　会计准则是企业管理层提供会计信息过程的主要规范，会计准则按照制定基础的不同有两种基本导向： 原则导向和规则导向。从实务执行角度看，原则导向的会计准则赋予企业管理层更大的职业判断与会计方法选择空间，具有以下优点：（1） 允许企业会计人员运用专业判断，使会计在对经济业务进行确认、计量、记录和报告方面更加注重经济业务的实质；（2） 会计准则更容易理解，可降低会计准则的使用成本；（3） 减少形式重于实质的可能性，减少众多的例外原则，有利于增进会计信息的可比性；（4） 适用范围更广，可对不断变化的金融和经济环境作出更快反应，有利于保证会计准则的相对稳定性等。基于这些优点，我国会计准则在与国际会计准则接轨的前提下，基本上形成了以基本原则为主、具体规则为辅的制定导向。

　　但是，原则导向的会计准则也有很多潜在的缺点：（1） 会计人员的从业能力参差不齐，操作指南的缺乏，使得原则导向的会计准则是否能够被会计人员正确运用成为一大问题；（2） 原则的一致并不能排除具体操作的不同，因而在会计信息质量保障的前提下会计信息的形式可比性又成为一大问题；（3） 可能导致专业判断的滥用，即运用原则的时候违背了会计准则本来的精神和意图；（4） 对实施条件要求较高，如诚信的道德环境，完善的监管环境，高素质的财务会计人员，合理的公司治理结构等。而这些潜在的缺点对于我国会计人员极有可能形成职业判断风险。从一定意义上讲，依据会计准则对经济业务的实质作出合理的职业判断已经成为会计人员从业的必要条件，能否正确运用原则导向的会计准则是会计从业人员必须面对的问题。但是，在新准则下，会计人员做出职业判断所面对的是市场经济中不确定向的经济事项，会计职业判断对会计人员专业知识及相关知识、经验和能力的要求很高。如果会计从业人员的专业知识或相关知识匮乏，从业经验和从业能力不足，都可能导致其会计职业判断水平低下从而面临极高的职业判断风险。

　　同时，新会计准则扩大了公允价值的使用范围。在我国新会计准则中，直接、间接运用公允价值计量的会计准则有31 项，没有涉及计量的会计准则有8 项，用到公允价值的会计准则的比例高达80%，没有用到公允价值的会计准则的比例占20% .在直接、间接运用公允价值的31 项会计准则中，有规定如何运用的会计准则10 项，没有规定如何运用的会计准则21 项。市场经济中的会计计量内在地需要公允价值，公允价值计量模式是建立在完善的市场经济体制基础之上的。在今天的我国，市场经济处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要会计从业人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。如果会计从业人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。

　　二、职业判断风险和公允价值风险的规避

　　规避职业判断风险和公允价值风险这两种新会计准则风险的途径可以有两种： 内在途径与外在途径。

　　（一）应对新会计准则风险的内在途径

　　应对新会计准则风险的内在途径可以通过两个层面展开： 个人途径和企业途径。

　　1． 应对新会计准则风险的个人途径

　　应对新会计准则风险的个人途径一般是指会计从业人员个体的知识、经验和能力的完善与提高。会计从业人员应对新会计准则风险需要不断完善自己的知识结构。这一结构包括专业知识与从业相关知识。会计从业人员的专业知识结构应该是丰满的、全面的、立体化的，必须谙熟包括会计目标、会计假设、会计信息质量特征、建立在财务会计概念框架下的会计确认、计量和报告以及智力资本会计、环境会计等会计理论知识和以会计准则为基础的财务会计、成本会计、管理会计、审计学等会计实务知识。会计从业人员的从业相关知识主要包括微观经济学、宏观经济学、企业管理学、财务管理、计算机技术、经济法、税法、证券投资学、统计学、市场营销学、国际贸易实务、国际金融、国际结算、资产评估等理论与实务。这些理论和实务知识可以通过个体学习、协作学习、团队学习来取得。

　　学习首先是个体化的行为，别人是无法替代的。著名心理学家皮亚杰认为，个体学习活动本质上是一种主体转变客体的结构性动作，其目的在于取得主体对外部自然与社会环境的适应，从而达到主体与环境之间的平衡，同时将这种动作协调结构内化为主体的认知结构。在协作学习中，两个或两个以上的个体通过思想的沟通、心灵的“碰撞”、性格的“磨合”， 来促进学习者彼此之间的工作能力、组织能力、交往能力的提高。协作学习能使学习者开阔视野，从多角度理解知识和看待问题，能在不同思想的碰撞和争论中激发智慧和灵感，能使个体在与他人的交往中发现自身的弱点和缺陷，从他人身上学到好的思想、品格、行为习惯和技能、方法。协作学习能够使会计人员取得事半功倍的效果。而团队学习是个体学习和协作学习的系统性整合。在团队学习中，学习者已不再是孤立的个体学习者，而成为承担整体学习使命的团队成员，并从团队中获得接纳感、安全感、归属感和责任感。学习者之间以学习型组织的共同愿景为目标，以严格有序化的分工合作为相互联系的纽带，他们共享学习资源、共闯学习难关，共创学习成就，成为不可分割的学习共同体。显然，在这样的学习共同体之中，学习的成果和效率必将大大超过个体学习者的总和，而且能使每一个学习者在学习群体中最充分地施展多方面的创造性潜能，获得健康和谐的发展。

　　尽管专业知识和从业相关知识可以通过个体学习、协作学习和团队学习来获得，但会计从业人员经验和能力的提高主要不是依靠丰富的职业生涯来实现。会计从业人员对经济业务实质的领会和对公允价值的寻找需要多种职业生涯的支撑。比如会计从业人员如果从事过采购、营销、资本运作以及管理等工作，采购工作可以使会计人员增加对原材料等市场的认识，增进对采购业务实质的理解，营销工作能够帮助会计人员充分认识企业如何通过科学的方式和手段在寻找、满足需求的同时服务市场、创造市场以实现企业利益、个人利益、社会利益、环境利益的有机结合，尤其是通过对企业的营销模式的了解，可以促进提升会计人员把握经济交易的实质的水平； 资本运作可以帮助会计人员了解企业如何通过兼并、收购和重组等具体操作手段建立和壮大企业核心竞争力而获得超常规发展，帮助会计人员在实务上掌握金融工具和金融市场，加深对金融工具和金融市场的认识； 管理工作可以帮助会计人员全面了解企业的业务流程和核心业务，把握如何在适应组织外部环境和内部条件的变化的前提下， 有效地配置和利用资源， 整合目标、组织、制度、市场等诸方面， 以实现本组织的既定目标。这样，会计人员可以从实物市场到资本市场完全理解经济业务、交易和事项实质，提升会计人员的执业水准，增强会计人员应对新准则风险的能力。

　　2． 应对新会计准则风险的企业途径

　　应对新会计准则风险的企业途径是指建立职业判断委员会和公允价值寻找委员会。这两个委员会可由一定数量的注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、工程师、经济师、律师、副总经理、采购经理、营销经理等人员构成。对这些人员应有学历、从业经验、能力等方面的要求。委员会可针对职业判断或寻找公允价值不定期举行会议。工作程序是就职业判断或寻找公允价值等问题通过确定目标（明确对什么作出判断、应实现什么目的），搜集资料（寻找判断和确定的标准、理解经济业务实质的材料、相关交易或事项的市场体现等），提出多个备选方案（尽一切力量寻找可能的结论）、确定标准（职业判断和公允价值确定的标准），分析评价（将判断和确定标准与备选方案进行分析比较和评价，寻找判断和确定对象与标准的符合度），得出结论（做出科学的职业判断和确定真正的公允价值）等步骤实现，通过投票对这两方面的问题进行表决，多数票通过。

　　（二）应对新会计准则风险的外在途径

　　应对新会计准则风险的外在途径则需要借助会计师事务所、管理咨询公司、市场调研公司等中介机构，通过付费的方式帮助中小企业的会计人员进行职业判断和寻找确定公允价值。这些机构拥有素质高、业务能力强的专业人员，有处理同类经济业务、交易或事项的丰富经验，善于进行各种相应的职业判断和寻找确定公允价值。会计师事务所、管理咨询公司、市场调研公司等中介机构在需求的刺激下会很快开展帮助职业判断和寻找确定公允价值等收费业务，而且很有可能出现一些注册会计师、注册资产评估师、注册税务师专门从事帮助企业处理复杂的会计职业判断和公允价值寻找确定。这些机构一般以为中小型企业提供服务为主，中小企业甚至是大型企业可以通过付费获得处理复杂的会计职业判断的帮助和购买公允价值寻找确定业务，从而规避职业判断风险和公允价值风险等新准则风险。