授权集团内第三方提供建筑服务的实务解析

　　建筑企业与发包方签订建筑合同，以内部授权或三方协议方式，授权集团内第三方实际提供建筑服务，如何计税、开票的问题，存在已久，本文尝试探讨在税收执法中应注意的问题，并简要了解建筑行业法规、司法处理的相关规定。

　　一、税收实务操作

　　总局公告2017年第11号第二条，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　（一）三方应具备的形式要件。

　　1、建筑企业与发包方，签订有建筑合同。

　　未明确发包方，建筑企业所签订的，可能是建设单位发包的总包合同，可能是分包的专业分包工程、劳务分包合同。

　　2、建筑企业、发包方与第三方，要有内部授权或者第三方协议。

　　如果缺少这个形式要件，第三方实际直接向发包方提供建筑服务，第三方结算工程款并开具发票，应是正常的增值税应税行为，不属于虚开发票。授权与协议，对于征税并无意义。

　　总局公告2014年第39号规定，“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

　　一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

　　39号公告规定的实际销售应税服务、款项结算、发票开具，概括了11号公告的情形，可以抵扣，就说明第三方开具的发票是合规的。

　　3、建筑企业、第三方，同属集团内纳税人。

　　包括母公司授权子公司（分公司）、子公司（分公司）转给母公司、子公司之间授权等。但必须属于同一集团内的纳税人。

　　如果不属于同一集团内的纳税人，能否由第三方结算开票呢？应按挂靠行为作税收处理。

　　（二）为发包方提供建筑服务是关键点。

　　税收是按实际交易的实质来确认计征的，即实质课税原则。合同、协议等只是掌握业务实质的参考资料，并不是关键的课税依据。

　　其实，对这项业务如何确认计税、开票，只应看第三方是否真实为发包方提供建筑服务。

　　这份文件对于该类业务的计税、开票和抵扣的规定没有意义。也就是说，没有或不引用这份文件，也能找到税收执法依据。如总局公告2014年第39号规定及解读精神。11号公告仅是39号公告的一个事实体现而已。

　　（三）如果建筑企业没有实际提供任何建筑服务，而向发包方开票，是否有涉嫌虚开的风险？

　　总局关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读：“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。

　　第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。

　　第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

　　授权第三方提供建筑服务，可以按挂靠的形式来理解。

　　总局解读关注的是以谁的名义提供应税服务，但实务中并不好判断名义问题，且也没有明确的判断名义的依据。也就是说，基层税务机关没有依据和能力来确认这个名义问题。

　　这就导致以结果来对应条件，即，以谁开票纳税来对应是以谁的名义。

　　则：11号公告中的授权业务，如果建筑企业没有实际提供建筑服务，只要第三方是以建筑企业名义的，建筑企业向发包方开票的，就难以确认涉嫌虚开。

　　二、是否属于转包？

　　法工办发(2017)223号：“一、关于母公司承接建筑工程后将所承接工程交由其子公司实施的行为是否属于转包的问题。建筑法第二十八条规定，禁止承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。合同法第二百七十二条规定，发包人不得将应当由一个承包人完成的建设工程肢解成若干部分发包给几个承包人。承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人。禁止承包人将工程分包给不具备相应资质条件的单位，禁止分包单位将其承包的工程再分包。建设工程主体结构的施工必须由承包人自行完成。招标投标法第四十八条规定，中标人不得向他人转让中标项目，也不得将中标项目肢解后分别向他人转让。中标人按照合同约定或者经招标人同意，可以将中标项目的部分非主体，非关健性工作分包给他人完成，接受分包的人应当具备相应的资质条件，并不得再次分包。上述法律对建设工程转包的规定是明确的，这一问题属于法律执行问题，应当根据实际情况依法认定、处理。”

　　看来住建部也对此困惑，人大常委会法工委认为不是法规不明确的问题，而是法律执行问题。已有明确规定，应按实际情况来依法认定。即，有以上法规规定情形的，就应依法认定为转包行为。

　　三、纠纷处理

　　1、建筑企业、第三方（实际施工人）：均要承担建设工程质量责任。

　　法释〔2004〕14号第二十五条规定，因建设工程质量发生争议的，发包人可以以总承包人、分包人和实际施工人为共同被告提起诉讼。

　　2、发包方欠付第三方（实际施工人）工程款的：发包方对实际施工人承担责任；第三方有追索债权的代位权。

　　法释〔2018〕20号第二十四条，实际施工人以发包人为被告主张权利的，人民法院应当追加转包人或者违法分包人为本案第三人，在查明发包人欠付转包人或者违法分包人建设工程价款的数额后，判决发包人在欠付建设工程价款范围内对实际施工人承担责任。

　　法释〔2018〕20号第二十五条，实际施工人根据合同法第七十三条规定，以转包人或者违法分包人怠于向发包人行使到期债权，对其造成损害为由，提起代位权诉讼的，人民法院应予支持。

　　3、如果仅是内部授权，发包方并不知情由第三方施工的：可解除合同。

　　法释〔2004〕14号第八条，承包人具有下列情形之一，发包人请求解除建设工程施工合同的，应予支持:(四)将承包的建设工程非法转包、违法分包的。

　　法释〔2004〕14号第四条，承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。

　　4、解除合同后的工程款结算。

　　法释〔2004〕14号第二条，建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

　　法释〔2004〕14号第三条，建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格的，按照以下情形分别处理:(一)修复后的建设工程经竣工验收合格，发包人请求承包人承担修复费用的，应予支持;(二)修复后的建设工程经竣工验收不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。

　　因建设工程不合格造成的损失，发包人有过错的，也应承担相应的民事责任。