减值准备债务重组债权人的会计和税法差异

涉及减值准备债务重组在企业会计准则和税收政策规定上差异较大。特别是此类业务债务人在会计处理上对已提取的资产减值准备的转回是在资本公积或营业外支出反映，债权人对应收账款提取的坏账准备直接冲减应收账款账面余额，资产的计税成本与会计口径差异较大等等，这都给纳税调整带来很大的难度。笔者从涉及减值准备债务重组的会计和税法差异分析谈谈自己的一些理解，以期抛砖引玉。

债权人的处理

举一例：某一债务人和债权人达成一致，以存货抵偿债务。抵偿存货的账面余额为200万元，已计提减值准备50万元（假设存货公允价值140万元，单项比较法计提减值准备，增值税税率为17%，不考虑其他税费），被抵偿的债务为180万元。会计利润为200万元（无其他调整事项）。假设该重组债权在债权人账上已计提坏账准备25万元，税法准予计提1万元（按税法规定不超过0.5%，应为0.9万元，这里为计算简便故定为1万元）。无其他应收款项。会计利润为200万元（无其他调整事项）。

（一）会计处理

借：坏账准备  25万元

存货    131.2万元

应交税金—应交增值税（进项税额）   23.8万元

贷：应收账款 180万元

会计上不确认债务重组损失。会计上存货成本为131.2万元

（二）税务处理

《企业债务重组业务所得税处理办法》第四条和第六条规定，“债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。”“债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”

根据税法规定，债权人取得的存货的计税成本应为140万元（因为增值税是价外税，所以不含），处置时以此计算企业所得税前扣除的成本。重组债权的计税成本应为179万元（180-1）。

税法上应确认的重组损失为15.2万元[179-（140+23.8）]。注意这里重组损失15.2万元中，有24万元（25-1）属于坏账准备可抵减时间性差异转回；另外-8.8万元系存货计税成本与账面数（140-31.2）之差形成新的可抵减时间性差异。如何进行纳税调整，我们首先对坏账准备进行分析：

期初余额25 

应收账款期初余额180 

本期坏账核销25 

应收账款期末余额0 

本期应提坏账24 

期末余额0 

税法与会计在当期计提坏账准备差异为24万元，这正与重组损失中坏账准备可抵减时间性差异转回一致，由此可见纳税调整只须将税法确认的重组损失直接调整，不需再对坏账准备进行调整。应纳税所得额应为：会计利润200万元—债务重组损失15.2万元=应纳税所得额为184.8万元

应交所得税为60.984万元

如果采取应付税款法核算，则分录为：

借：所得税  60.984万元

贷：应交税金—应交所得税  60.984万元

如果采取纳税影响会计法核算，则：税前会计利润200万元—可抵减时间性差异（已提取坏账准备）转回24万元+可抵减时间性差异（资产计税成本与账面差异）8.8万元=应纳税所得额184.8万元

应交所得税60.984万元

可抵减时间性差异转回影响7.92万元（24×33%）

可抵减时间性差异影响2.904万元（8.8×33%）

所得税费用66万元（60.984万元+7.92万元—2.904万元）

分录为：

借：所得税 66万元

贷：递延税款   5.016万元

应交税金—应交所得税   60.984万元

对于可抵减时间性差异（资产计税成本与账面差异），在资产处置时做可抵减时间性差异转回处理。