估价入账资产的财税差异处理分析

     资产估价入账是企业常有的财会处理。现行《企业会计准则》和税法分别对存货、固定资产的估价作了规范。从会计角度，其主要目的是解决账实不符问题，如实反映账务状况和经营成果；从税法角度，涉及纳税调整事项，应正确计算应税所得额和应纳税额。本文通过比较会计和税法的规定，对资产估价处理方法的差异作简要分析。

　　会计准则对估价资产初始计量和后续计量的规定
　　《企业会计准则——应用指南》对存货估价入账规定是，对于尚未收到发票账单，但货物已验收入库的，应在月份终了估价入账，待下月初再用红字予以冲回。

　　已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计的价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提折旧。

　　税法规定
　　国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年34号公告，以下简称“34号公告”）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于客观原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面价值发生额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。该公告对存货、固定资产由于估价涉及成本、费用税前扣除作了规定。

　　财税差异
　　通过比较，存货、固定资产的会计与税收政策主要有以下区别：
　　1.对取得合法票据的时间规定不同。
　　会计准则对估价入账存货，何时取得发票未作硬性规定。34号公告规定其估价入账并已结转成本、费用的存货，应在汇缴期内取得合法票据。如果未在汇缴期内取得发票，应作纳税调增，待以后年度取得时，再纳税调减。但34号公告未规定估价金额与发票金额之间的差异是否调整及调整所属期。根据国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）精神，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定未明确的，在没有明确规定之前，暂按会计规定。在实务中，对于估价金额与发票金额之间的差异数，通常计入实际取得发票的年度，在“主营业务成本”（或其他业务成本）中核算。

　　例1：甲公司2011年12月购进A材料1000件，不含税单价2000元，年末未取得发票，已估价入账。假设当期全部生产领用，且生产的库存商品已全部结转成本。2012年4月取得供应商发票1000件，单价为2010元。2012年4月末“A材料”明细账中结存数量栏为0、结存金额为1000×（2010－2000）＝10000（元）。由于在汇缴期内取得发票，不需纳税调整。4月末应作调整分录，即借记“主营业务成本”10000元，贷记“原材料”10000元，不需要通过“以前年度损益调整”科目反映调整2011年“主营业务成本”项目金额。

　　2.对固定资产后续计量要求不同。
　　按《企业会计准则——会计估计变更》规定，固定资产折旧的调整属于会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。对会计估计变更应当采用未来适用法处理。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　国税函[2010]79号文件和34号公告对固定资产估价计提折旧有不同的规定。前者规定对估价计提折旧与实际到票计提折旧之间的差额，应纳税调整，且应在12月内进行；后者要求应在汇缴期内取得发票，但对差额是否调整未明确。

　　对于企业估价固定资产，在汇算清缴期内取得发票涉及调整折旧，比较容易做到。但如果折旧调整跨两个不同的汇缴年度，则存在退税或补税问题，实务操作中相对比较麻烦。

　　例2：甲公司以出包方式建造一幢管理办公大楼，2011年9月已达到预定可使用状态，其工程预算造价2000万元。因施工方暂未提供工程决算报告，按2000万元估价入账。2012年4月，施工方提供竣工决算报告，其实际造价2200万元，双方均确认，施工方已开具发票。假设会计与税法规定的使用寿命均为20年，残值率为0.2011年按估价金额计提折旧＝2000÷20×3÷12＝25（万元），按发票金额应计提折旧＝2200÷20×3÷12＝27.5（万元）。其差额为27.5－25＝2.5（万元）。按国税函[2010]79号文件规定，应在2011年度企业所得税申报表附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”中反映调减金额2.5万元。但按会计准则规定，不需要作调整分录。

　　假设甲企业取得工程竣工决算报告及发票时间在2012年8月。因2011年汇缴时未调整折旧额，如果按国税函[2010]79号文件规定，企业需向税务机关申请2011年退税款。假设所得税税率为25%，应退税额为25000×25%＝6250（元）。

　　实务中，为减少税务机关的执法成本和纳税人的遵从成本，按新法优于旧法的原则，34号公告具有操作性。对固定资产折旧差异金额不作为以前年度的纳税调整事项，除非发生会计差错。这样使会计与税法规定保持一致，均采用未来适用法。如上述甲企业2012年应计提折旧额（22000000－250000）÷（20×12－3）×12＝1101265.82（元）。

　　实务中应注意的几个问题
　　1.应真实反映估价入账资产。有的企业为了人为调节利润，往往先结转成本，再用倒轧法来估价存货。这样做违背了会计信息质量可靠性原则。由于毛利率是所得税纳税评估中的主要指标，通过对比分析毛利率的异常，容易发现问题，也是税收检查中的高风险领域。因此，企业应实事求是地反映估价资产，不能人为调节成本。

　　2.估价入账资产的资料应翔实。企业应提供与估价存货相关的资料，如购销合同、存货验收入库单、供货单位的送货通知以及企业出具给供应商的收货证明等。财会部门除了设置二级明细账外，还应按供应单位设置三级明细账，以方便对账。

　　3.尽可能在汇缴期内取得合法票据。企业在日常会计核算中，应按照会计准则的规定，做好存货与固定资产的估价入账，在年度终了应及时督促采购、基建部门，与供货商、施工单位抓紧时间，开具发票进行结算。

　　4.保持与供应商的沟通。估价存货是动态的，一般在以后期间陆续取得发票。企业在与供应单位结算时，有时会集中开具发票，使存货估价明细与发票无法一一对应。出现这种情况，容易引起税务机关、税务师事务所与企业之间的争议。为避免此类问题，建议企业与供应单位协商，对估价的存货应单独开具发票，使前期估价存货的数量、规格、批次型号与开具发票及清单保持一致。

       估价入账固定资产折旧适用财税政策解读