进一步深化资源税改革的思考 中国税务 汤贡亮等

新疆试点资源税改革两年多来，可以显见的是资源所在地的财政增收效应，但加税并未激发生产企业降低成本和创新的动力，且由于没有相应的资源价格形成机制的改革配套，资源节约和节能减排的目标暂时没有达到。进一步深化资源税改革应将税费改革同步进行，在保持现有税率水平前提下，逐步扩大从价计征的品种。

我国开征资源税近30年来，以调节级差收益为主要功能的定位难以适应转变经济发展方式的要求，对资源日益增长的需求与资源有限性、稀缺性的矛盾越来越突出，较低的税负既不利于资源的合理开采和节约使用，也未体现资源所在地应有的利益，并维持生态环境可持续发展。继2010年在新疆和西部12省区先后试行石油、天然气资源税改革之后，2011年11月1日起，油气资源税改革在全国推开，修改后的《资源税暂条例》与《对外合作开采海洋石油资源条例》、《对外合作开采陆上石油资源条例》同步实施，对中外合作开采陆上和海洋石油的企业依法征收资源税，不再征收矿区使用费。

一、改革的部分预期效果显现
资源税改革是结构性减税背景之下的一个“增税”措施，旨在配合经济发展方式的加快转变。此次改革主要将油气资源税的从量计征办法改为从价计征，税率为5%，实行从价计征强化了税价连动机制，有助于税收杠杆作用的发挥。计税依据虽有变化，但与提高固定税额的实质一样，增收效果显著：2011年，全国资源税收入599亿元，增长43.4%；2012年前9个月，全国实现资源税收入715亿元，同比增长60.3%。油气资源丰裕的西部地区受益更多：新疆试点之初的2010年7～12月，资源税比改革前同期增长450.89%，资源税占当年地方财政一般预算收入的比重从上一年的2.94%上升到6.46%。2012年新疆实现资源税69亿元，比2010年增收一倍之多，其中83%来自油气资源税。青海和内蒙古也因此受益颇多，油气资源税均比改革前一年增长2倍以上。资源税作为地方税，增强了资源所在地政府改善民生的能力，地方政府投入低保、困难群体的补助等民生领域的支出增加，多项民生大事付诸实施。在现行财政分配格局下，以提高税负为核心的资源税改革的增收效应是毋庸置疑的，增强了地方政府提供基本公共服务的保障能力，弱化对土地财政的依赖，推动中国财政体制的合理化。

二、前一阶段资源税改革的局限性
由于资源税改革是在资源税基本制度未作调整的前提下进行的，尚未遇到与现行征管体制明显不协调的难题。但就制度本身并从整个税制体系分析，还存在与促进科学发展目标不协调之处。
1. 计税依据尚不规范。目前，我国原油价格实行的是与国际市场价格接轨的有控制的政府指导价格，原油定价虽不与国际市价同步，但不能完全忽视国际价格的波动。资源税从价计征后，原油以购销双方的结算价（不含税）而非基准价为依据计税，结算价与基准价之差额为贴水数额。贴水是油田生产企业将原油销售给下游企业时，应收而未收的运费补贴价款。在石油企业统一核算盈亏的情况下，贴水实质上是上游企业向下游企业转移的收入或者利润，若仅按结算价计算，贴水就成为内部关联方之间的收入转移方式，给企业留下“税收筹划”的空间。下一步对煤炭实施从价计征时也存在这个问题。

2. 改革并未激发油气生产企业降低成本和创新的动力。以提高税负为核心的资源税改革是政府与企业利益分配关系的一次重大调整。从理论上讲，改革带来的加税效应必然增加生产企业的经营压力，促使企业强化经营管理，努力提高开采率和利用率以降低综合成本。但这种动力机制并未形成，一是资源税与企业所得税的“此消彼长”使实际增税效果打了折扣。从新疆试点情况看，实行从价计征后，若按2009年油气价格换算为从量税额，原油税额是改革前的5.6倍，天然气税额是改革前的6.4倍，平均税负上升到4.49%。但资源税是价内税，税前扣除相应缩小了企业所得税税基，国地税之间的这种“此消彼长”使生产企业实际税负增加并不多。二是综合减征率与实际征收率的差距逐年拉大，降低了加税效应。综合减征率是落实减免税政策的具体体现，目的在于鼓励对低品位和难采资源的开采，提高资源回采率。实际征收中，5%只是资源税征收的基准线，剔除综合减征率后，才为实际征收率。事实上，每个油气田均可享受一定比例的减征额，多数企业的实际征收率低于5%，但又不尽相同。从新疆各油田企业测算的结果来看，平均综合减征率由2008年的0.46％上升到2009年的0.51%，相应地，实际征收率从2008年的4.54% 降低到2009年的4.49%，减少了0.05个百分点。

除此之外，我国初级矿产品价格长期低位运行，改革增加的税负还可以向下游转移，对生产企业而言，PPI（生产者物价指数）下行、低价且各种税费减免措施都能降低实际税负。不仅如此，在资源税调整的同时，石油特别收益金起征点从先前的40元/桶提高到55元/桶，大体上抵消了加税的影响，企业的总体负担基本没有变化，降低成本、进行技术创新和管理创新的动力不足。

3.单兵突进式的改革缺少配套机制。资源税自开征以来，虽然进行了持续的改革和调整，且不乏局部的“大动作”，但资源税不适应经济发展和环境保护的弊端没有根本改观，此次改革仍未能摆脱局部改革的局限性。推动节能减排和资源节约，除了资源税之外，还应运用其他手段，尤其是成品油定价机制乃至资源价格形成机制的改革，资源税的“单兵突进”因缺少资源价格形成机制的改革配套，使改革所期待的预期效果未显现出来。我国原油实行的是与国际市场有控制的间接接轨的政府指导价，天然气出厂价也受到国家管制，资源税并未影响国内处于终端的油气消费品价格，改革引发的短期需求曲线和供给曲线都是缺乏弹性的。供给方面，由于资源行业的准入门槛和退出成本较高，市场类型偏向于垄断，竞争性弱于垄断性，企业短期内很难充分调整如厂房和设备之类的固定要素，对诸如原料和劳动力等可变要素进行调整的动力也不足。需求方面，即便加税传导到终端价格，因为购买习惯，消费者不会立即作出反应。短期内供给和需求曲线都是较为陡峭的，促进资源节约、节能减排的效果尚未显现出来。