大咖论道之道——兼议应税所得确认的方法

【题注】最近几个月写作很少，因为每有下笔的念头，总会记起一位尊敬的师长之言：约束自己的兴趣，特别在有更紧要任务的时候……此言实在有理，但做到确实挺难。这次，终于禁不住吸引，作一篇小文，接续永青的讨论，在巴特、赵国庆、雷霆几位兄弟拍的“金砖”旁，再垒上几块“土砖”，不期引向深入，但求一换角度。

大咖论道之道

——兼议应税所得确认的方法

文/ 韦国庆

一周时间内，永青、巴特、雷霆就一个主题接连贡献了6篇文章，我的同名兄弟赵国庆也转文以示回应。什么主题能吸引四位大拿如此讨论？他们观点的差异在哪里？如何进一步讨论？本文主要包括三部分，首先用我去年提出的所得概念框架，梳理归纳主要争议点；其次，基于比较法的粗浅思考，对域外法例作一些自以为是的澄清；最后，谈一谈从更宽视角如何看待投资的税收政策选择。

一、什么商榷：问题和观点

这一轮的问题仍是投资所得税政策，并具体从非货币性资产投资所得税扩展到公司和合伙设立、企业重组，以及所得确认的基本问题（主要讨论见本文后附目录）。

已经展现在大家面前的几篇文章，最值得称道的是，都比较关注所得税法的基本原理（尽管从概念转用看较多基于各自对美国联邦所得税法的理解）。在我国这一根本性话题长期缺乏关注的情况下，这一轮讨论的方向显然异于过往，加之除本人外已参与的几位兄弟，都属于当前所得税实务上的顶尖选手，所以，我们有理由相信，这一轮讨论会有更好的成果。

大家的讨论主要从投资税收政策入手，即投资行为本身是否会触发税法上确认（用于投资的资产实现）所得或损失，焦点集中在所得的法理基础和政策选择上，具体来说，以我前述《何以》文中提出的四层所得分类，将各方商榷之观点梳理为四方面：

其一，经济所得，一项资产在投资时有经济上所得（也可能有损失发生，略了），对此讨论不多，但却有微妙差异。永青对资产形式转变为股权本身是否在经济上产生所得亦有不同看法，他以上市公司股票举例，“换入资产本身的价值是不可能如同公司的股票一样上下波动的，因此，从这个意义上，股权和用于换取股权的资产价值其实也已经发生分离了，因此事实上是没有理由从经济和法律上去确认这种延续的。”这样通过不同资产形式价值波动来论证分离形成经济所得，进而作为认定法理所得的理论基础。雷霆则从同类财产（like-kind property）交换角度，既讲所有交易方已经实现了所得，又认为经济价值没有发生根本的变化（如果交换的财产在种类或类别或范围等方面存在重大的区别、差异的话，所得或损失必须被确认。因为基于用途或目的、财产的性质、类别而言，财产的使用价值、经济价值已经发生了根本的变化），为不确认该项所得提供理论依据。对照观之，永青和雷霆的观点差异立现。于是，雷霆在《再议》一文中从投资时公允价值相等和后续股票波动为经济所得继续论证，似乎认同的经济所得实现，更强调应税所得不确认的理由。显然，经济上或所谓实质上有无所得，都成为大家论证的基础，相信后续讨论会更多地集中在法理和政策选择的讨论上。

其二，法理所得，这是主要争议点。一方认为，非货币性资产出资本就不符合所得的法理，按所得税法一般理解，或说这时所得尚未“实现”，这是巴特兄在《杀鸡》文中所持的观点，尽管通篇没有讨论实现，《给予》文更多的讲了概念和翻译，但通过借美国法资料之口，巴特强调转移方通过拥有受让财产公司股权的方式，继续间接拥有已转移财产，因此，351节下的财产转移仅仅是财产所有形式之改变，显然认为此时实质上不应征税；另一方则观点相反，认为非货币性资产出资时，所得就已经“实现”，具体的，永青将其称为一项交易，赵兄弟认为就是销售行为，雷霆兄则认为是与销售同属有对价的交换行为，当然这是归类和论证差异，结论是相似的。值得注意的是，永青将交易定位为所得的必要条件，这类于所得税理论上的市场交易说，而雷霆指称税法源于净资产增加说时，强调浮盈不代表税法上实现所得，并在《再议》文中突出了计税基础及其调整，对所得税两个基本原则的实现机制，虽不同于永青的观点，但也在探讨税法上认定实现的一种逻辑——这恰恰是永青文章所追求的。

其三，应税所得，这是另一个重要争议。简单来讲，这就是所谓实现和确认的差异问题，法理所得的成立以实现为要件，但实现的所得不一定要确认。为什么形成这样的差异，基于什么理由允许递延（不确认），各方差异较大。赵兄弟认为，这与税收属性延续有关，即是否触发所谓应税事件，取决于股东层面的权益连续和企业层面的业务连续；雷霆兄对税收属性延续似也较认可；但永青认为，这就是一项政策选择，成立应税所得也正常，基于政策理由给予不确认待遇也正常，而且认为税收属性延续导致是否确认应税所得逻辑不能自洽。

其四，应缴所得，这是巴特批评现行税制的一个方面，即认为应该给予不确认的对待，而不是确认应税所得，再在应缴所得上下功夫。与此观点不同，永青借雷霆兄的文章，进一步指出通过应税所得层面（不确认规则）还是应缴所得层面（分期规则）处理，主要是政策选择，对纳税人也是各有利弊，在某些情况下先确认再分期，不见得比不确认所得更不好。

此外，各位在上述核心议题之外又有拓展。比如，巴特兄批评不应用非货币性资产概念在税法规则里、股权的翻译理解，赵兄弟批评了视同销售的界定，永青不认可非货币性资产只是会计概念，并和雷霆较多论及合伙出资的问题（巴特兄过去也专门谈过合伙税制的基本概念），各位都提及了重组中所得的确认问题，等等。

二、怎么比较：事实和方法

从讨论不难看出，大家自觉或不自觉地，用了许多并非本土的基本概念，比如所得的实现（realize）和确认（recognize），应税事件（realization events），同类资产交换（like-kind exchange）。看具体论证过程，域外所得税法特别是美国联邦所得税法的经验，已经不同程度成为论证各自观点的重要参考。这其中，最鲜明的属雷霆和巴特，赵兄弟次之，永青虽曾在美国德勤工作，但从行文上似乎“洋味”最淡，有趣。

巴特兄论及现代所得税制度，言之已然成型，认为我国学人已无必要研究这些所得税基本理论问题，只须拿来便可。这体现在《给予》一文，巴兄明确参考资料为Peter Harris的CORPORATION TAX LAW，及援引美国联邦税法典351节，可谓言至行归。不过，虽然也认同我国所得税法理论的匮乏，也承认美国所得税法精巧复杂，甚至去年我写《什么》一文时，也同样去寻求美国判例和立法的支撑，但我不能完全同意这个论断。因为，以我有限的观察，即便美国所得税法，实践中和理论上也还有许多不同的解释和争议，先当学生是对的，但怀疑精神或批判性思维对于学生也是十分重要的

当然，即使做学生，如何学得真经也不是简单的事，正如我去年写过的另一篇文章提到的，在法律的国际比较时，法律概念错配很容易发生，哪怕专业人士，同样的表述得出不同的理解也常见。比如，同样针对美国的351条款，各自的解释并不同。巴兄认为，“美国税法将出资看作是以财产换被投资法人股权，即财产交换。依美国法典1001(a)规定，财产交换须征税。但美国法典351节又对此作了例外规定，即对于那些于投资后即能控制被投资企业的出资行为，不予确认出资收益或损失。”永青并不认同351是1001的例外，并进一步分析道，“美国对符合条件的有限责任公司也是穿透征税的，因此，在税法上更容易被理解为出资不存在税法上的交易，这大概也是很多人会有美国税法上不确认所得的不同理解的原因，尽管351本意并非如此。”赵兄弟在提及美国351条款前先区分了非货币性资产交换与非货币资产投资，并进一步区别两类投资，即股权交换（stock exchange）和股权转移（stock transfer）等概念，与巴兄不尽相同。而雷霆兄虽未明确指美国法，但将财产的处置分为四大类型：出售（Sales）、交换（Exchanges）、赠予（Gift）以及其他处置方式（比如遗赠、遗嘱等），显然也是美国法的影响。