30个企业所得税疑难案例解析

二、成本费用扣除类

【案例13】关于接受混合性投资利息税前扣除的问题

基本情况：

M公司2015年度接受H基金公司6亿元投资，投资以资本金方式入资，持股比例为60%。H基金以资本金的方式注入M公司，增加其实收资本，并需完成工商变更。但是，增资协议约定，M公司每年按照1.5%的比例支付给H基金固定利润；3年后由M公司原股东赎回此640%的股权；H基金不参与M公司生产经营、没有表决权、选举权和被选举权，如果M公司发生清算等，H基金较老股东享有优先清算权。

问题：

M公司向H基金按1.5%的比例支付的固定利润，能否在企业所得税税前扣除？

政策依据：

《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）指出：“根据《企业所得税法》及其《实施条例》（以下简称“税法”）的规定，就企业混合性投资业务企业所得税处理问题公告如下：

“一、企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：（一）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；（二）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；（三）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；（四）投资企业不具有选举权和被选举权；（五）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。”

“二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：（一）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。（二）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。”

事务所意见：

M公司接受H基金投资，不满足41号公告规定的“混合性投资”的条件，将支付的固定利润作为利息支出在税前扣除存在税务机关不认可的风险。

1.M公司接受H基金投资不符合41号公告规定条件主要是两个方面：投资期满或者满足特定投资条件后，赎回投资或偿还本金的主体不符合规定。M公司案例中，投资期满或者满足特定投资条件后，不是由M公赎回投资或偿还本金，而是由原股东回购H基金股权，这与41号公告的规定不相符。

2.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权。M公司案例中，若M公司发生清算等，H基金较老股东享有优先清算权，这与41号公告“投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权”的规定不符。

企业意见：

41号公告关于混合性投资的规定条件较为苛刻，由于原股东回购股权就直接否定该项融资行为的债务属性太草率；关于净资产的所有权，这仅是投资的风控措施，而并非实际的股东权利。希望支付的固定利润作为利息支出在企业所得税税前扣除。

建议：

按照41号公告执行。

（北京中翰联合税务师事务所提供）

【案例14】股东借款利息支出扣除问题

基本情况：

甲企业201*年度向关联方乙企业借入资金2亿元，期限均为1年～2年，利率为4.437%~4.5675%，金融企业同期同类贷款利率4.75%～6.46%，低于银行同期贷款利率。假设甲企业注册资本为6000万元，允许借款金额为12000万元，实际借款金额超过允许借款的限额，税前是否准许扣除，若准许则需要准备哪些资料来佐证先关交易活动符合独立交易原则。

问题：

股东借款利息支出能否在企业所得税税前扣除？

政策依据：

1.根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

2.根据《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十五条规定，特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

3.根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八十九条规定，企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：（一）企业偿债能力和举债能力分析；（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（六）企业提供的抵押品情况及条件；（七）担保人状况及担保条件；（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（九）可转换公司债券的转换条件；（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。（注：该办法第八十九条已于2016年6月29日起失效，目前尚没有相关替代文件。）

事务所意见：

可以进行税前扣除。

企业意见：

进行税前扣除。

建议：

先看是否符合独立交易原则，如果符合就不存在债资比的问题，如果不符合就需要查看是否符合债资比。

（北京天扬君合税务师事务所提供）

【案例15】本年支付员工以前年度奖励的税前扣除

基本情况：

本年度计提并支付自有员工和劳务派遣人员2013～2015年营销奖励，其中：2013～2014年营销奖励283755元，2015年营销奖励207543元，年终奖564884.70元，共计1056182.7元。

问题：

本年度计提并支付自有员工和劳务派遣人员2013～2015年营销奖励1056182.7元如何税前扣除？

政策依据：

1.《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2、《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）第六条规定，关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题，根据《税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

事务所意见：

根据税法相关规定，不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。所以建议纳税调增1056182.7元。

企业意见：

建筑施工单位前期投入成本较大，虽然按照完工百分比法确认收入，但是收入款项并不能及时收到，前期没有钱发绩效奖，本年度经营效益好了，有钱发奖励了，所以按施工项目实际盈利情况计算发放项目的营销奖励和年终奖，故不做纳税调整。

建议：

对于这个问题，在企业实际生产经营中非常普遍，就是企业在2016年计提并发放以前年度的绩效等问题，在一定程度上来考虑，在2016年计提并列支，就应该为2016年的成本费用，但是这种做法没有明确的税收法律文件来支持。

同时还需要考虑个税缴纳的年度，如果在个税缴纳的年度计提并发放应该是合理的。15号公告确规定，在企业做出专项说明后准予在发生年度扣除，对于以前年度费用扣除的问题，我们都是要求企业去找税务机关沟通，并追补到以前年度来扣除。因为如果以前年度有政策优惠等情况，其在本年度扣除就不能享受以前年度的政策，所以都是建议到以前年度追补扣除。

这个问题，最稳妥的方法就是追溯调整，但是追溯调整的成本非常大。

（北京曲信通税务师事务所提供）

【案例16】PPP项目开办期间界定问题

基本情况:

PPP项目成立高速公司项目公司，在高速公路项目建造期间发生的招待费用、宣传费用等，财务核算计入“在建工程”。

问题：

是否按照开办期间税收政策处理？此类型的项目公司的开办期间如何界定？

政策依据:

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条“关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题”规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

事务所意见:

高速公路PPP项目建设期间比较长，从开始建设到高速公路正式运营之前作为筹建期间，发生的招待费用、宣传费用等按照筹建期间税收政策处理。

企业意见：

无

建议：

在PPP项目中存在，在基建期间没有收入，这个所有文件对这个筹建期没有描述，我们从《公司法》来说，通过与当地主管税务机关沟通，也比较认可将公司开始筹建到PPP项目开始运营前作为基建期。同时按照税法的一些优惠来看，也都是从取得第一笔收入开始的，把这个全过程做为基建期来处理。

（北京天扬君合税务师事务所提供）