30个企业所得税疑难案例解析

五、税收优惠类

【案例27】无偿划转双方入账金额不一致，是否可以选择特殊性税务处理

基本情况：

集团母公司将其持有的A公司1%股权无偿划转给全资子公司B，集团母公司按照划转的比例相应减少对A公司的长期股权投资账面价值1929000元，划入方B公司以评估价11899800元对A公司的股权投资入账。划入方与划出方对该划转股权的入账金额不一致，但双方均按照特殊性税务处理进行了备案。

问题：

A、B公司是否可以适用特殊重组？

政策依据：

1.《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条“关于股权、资产划转”规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

2.《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“2015年40号公告”）第三条明确，《通知》[编者注：指《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），下同]第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。

事务所意见：

划出方集团母公司与划入方B公司对划转股权的入账金额不一致，根据前述政策规定及系统备案要求，不能按照特殊性税务处理方法进行备案，应按照一般性税务处理方法，即视同销售确认转让所得或损失，进行企业所得税处理。

企业意见：

该项股权划转行为双方账务处理方法符合会计准则规定，且会计账面均未确认损益，符合无偿划转的特殊性税务处理条件，可不确认划转所得和损失，不应按照视同销售进行处理。

建议：

不符合特殊性重组，划出划入的金额不一致，划入方B不能按照评估价入账，不是无偿划入。

（北京华政税务师事务所提供）

【案例28】股权划转后12个月内发生股权转让，是否可适用特殊重组？

基本情况：

A公司100%控股B公司，B公司100%控股C公司；D公司为上市公司，A公司对D公司的持股比例为55%。

2016年6月，B公司将持有C公司100%的股权划转至A公司，A公司、B公司当月完成会计处理；2016年8月，A公司将C公司60%股权转让给D上市公司。

问题：

A公司取得划入资产不足12个月内转让，是否导致B公司向A公司划转C公司股权不得适用特殊性税务处理？

政策依据：

2015年40号公告第二条明确，《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

2015年40号公告第七条明确，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

事务所意见：

股权划转完成后，被划转股权是否要求在12个月内不得转让，这点2015年40号公告中并未明确，换句话说，对“划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权原来的实质性经营活动”的含义，40号公告并未予以明确。

A公司取得划入资产不足12个月内转让，存在税务机关不认可B公司向A公司划转C公司股权适用特殊性税务处理的风险。

企业意见：

A公司取得划入资产不足12个月内转让，B公司向A公司划转C公司股权可适用特殊性税务处理。

建议：

不符合特殊性税务重组，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。因为特殊性税务处理，要求权益的连续性和经营的连续性，必须要强调在12个月之内是不能发生变化的。通过增资、互换持股比例、引进新的股东等其他的方式来改变股权的结构和比例的，都不符合税法上特殊性税务处理的条件。

（北京中翰税务师事务所提供）

【案例29】研发费加计扣除时，如何确定研发项目研发方式？

基本情况：

某工业集团有限公司委托关联A公司进行研发。项目组审核该公司提供的委外费用明细单时，发现A公司列支外协费用35万元（也就是A公司有委托其他公司进行研发项目开发过程中产品的定制和开发）。

问题：

A公司列支外协费用35万元，是否应按委托开发进行处理？是否应按发生额的80%计入A公司研发费用？

政策依据：

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。

事务所意见：

经与企业财务人员沟通后，确定A公司委托其他公司发生的委外费并没有涉及重复加计，并让其提供A公司将外协费用列支到主营业务成本的记账凭证，证明未重复加计，因此这部分费用可以加计扣除。

企业意见：

同意事务所意见。

建议：

A公司发生的外协费用35万元是按第二次委托开发，按80%进行加计扣除处理，还是按研发过程中发生的费用100%扣除？关于研发项目是属于自主研发还是委托研发、合作开发、集中开发，研发项目采取什么样的研发方式，如何来进行定性？目前并没有统一的规定。是否可按照研发项目在科委备案的开发方式进行判定？对于委托研发的界定，能不能进行多层的穿透？如果能多层的穿透下去，那么整个研发项目所有能扣除的就很少了，大的研发项目都是一环套一环的，技术等所有的事项不可能由一个单位来完成的。目前存在需要按多层穿透的方法进行处理的执行现象，该执行口径不利于鼓励企业加大研发投入，应呼吁相关部门对该问题进行明确。

（北京鑫税广通税务师事务所提供）

【案例30】QDII收到的投资分红，是否可以按免税收入处理

基本情况：

某企业在2016年度持有一个信托账户，通过QDII（合格境内机构投资者）做了股权投资，投资对象是香港上市公司，本年度收到分红。企业认为应效仿QFII相关政策做纳税调减处理。

问题：

QDII收到的投资分红，是否可以按免税收入处理？

政策依据:

《关于QFII和RQFII取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得暂免征收企业所得税问题的通知》（财税〔2014〕79号）明确,经国务院批准，从2014年11月17日起，对合格境外机构投资者（简称QFII）、人民币合格境外机构投资者（简称RQFII）取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，暂免征收企业所得税。在2014年11月17日之前QFII和RQFII取得的上述所得应依法征收企业所得税。本通知适用于在中国境内未设立机构、场所，或者在中国境内虽设立机构、场所，但取得的上述所得与其所设机构、场所没有实际联系的QFII、RQFII。

事务所意见:

因为目前政策没有明确通过QDII投资取得的分红收益属于免税范畴，因此不能做纳税调减处理。可以持相关境外完税凭证，在境内所得税前进行抵免。

企业意见：

应效仿QFII相关政策做纳税调减处理。且目前此笔分红没有在境外（香港）进行完税。

建议:

从适用条件方面考虑，应依据《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2014〕81号）进行处理。

——本文刊载于《注册税务师》杂志2017年第11期，欢迎订阅。