企业会计准则（收入、金融工具、合并报表等）线上培训文字实录(第一期)

　　2、新金融工具准则讲解

　　今天培训的第二部分准则内容为金融工具相关准则，金融工具相关准则包括2017年修订后的《企业会计准则第22号-金融工具确认与计量》、第23号金融资产转移、第24号套期会计以及第37号金融工具列报等准则。

　　金融工具相关准则主要介绍两部分内容，一是准则概述，二是准则实施中的问题。

　　首先看准则概述。金融工具相关准则自2018年1月1日起在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业实施，其他境内上市企业自2019年1月1日起施行，执行企业会计准则的非上市企业和符合条件的保险公司自2021年1月1日起施行。

　　新金融工具相关准则的主要变化包括四个方面，一是将金融资产分类由现行的四分类改为三分类，提高了分类的客观性及会计处理的一致性。在新金融工具相关准则下，金融资产的类别由原四类(包括贷款及应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)改为三类(也就是包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)。不再以持有意图和能力为分类依据，而应当根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征作为分类依据。同时新准则严格控制了以摊余成本计量的金融资产的范围，只有金融资产合同现金流仅为对本金和以未偿付本金为基础的金额的利息支付，且管理该金融资产的业务模式为收取合同现金流量的才能按照摊余成本计量;二是预期信用损失法代替已发生损失法，并扩大了适用范围，以更加及时足额的计提相关减值准备。

　　新准则要求企业应当基于预期信用损失计提计入金融资产减值准备，并提出了三阶段减值模型，即：对于除购买或源生时已发生信用减值以外的金融资产，旨初始确认后信用风险未显著增加的，即阶段一的金融资产，按照未来12个月内的预期信用损失计量损失准备。旨初始确认后信用风险显著增加，但尚未发生信用减值，即第二阶段的金融资产。和已发生信用减值，即第三阶段的金融资产，应按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备。除金融资产外，前述减值规定的适用范围还包括合同资产、租赁应收款及不可撤销的贷款承诺和财务担保合同等。

　　三是修订套期会计的相关规定，增强套期会计规定的试用性，使其更加如实地反映企业的风险管理活动，包括拓宽了符合条件的套期工具和被套期项目的范围，允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生工具指定为套期工具，允许将非金融项目的组成部分等指定为被套期项目，取消80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求，带着定性的套期有效性票据以及引入套期关系再平衡机制。

　　第四个方面是其他修订，主要包括简化嵌入衍生工具的会计处理，混合合同，主合同为金融资产的，不再要求理财混合合同中的嵌入衍生工具。二是明晰金融资产转移及终止确认的判断原则和判断流程，并进一步完善相关的会计处理规定。三是根据金融资产分类变化等调整财务报表项目，充实完善相关披露要求。

　　金融工具相关准则实施问题实务金融工具相关准则讲解的第二部分内容主要包括三类，一是金融资产分类，二是预期信用损失的计量，三是金融负债与权益工具的区分。那我们首先看新金融工具实施中的第一类问题，即金融资产的分类。根据年报分析发现，我们发现的问题主要体现在以下三个方面，一是合同现金流特征的测试，二是业务模型及重分类。三是非交易性权益工具的指定。那我们先看一下合同现金流特征及测试方面的问题，准则要求企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征，将金融资产分为三类，其中，金融资产的合同现金流特征是指金融工具合同约定的反映相关金融资产经济特征现金流量属性，这是金融资产分类的基础之一。

　　实务中判断相关金融资产能否通过合同现金流测试存在较多的难点，特别是针对包含特殊条款的债务工具，无追索权的债务工具，合同挂钩工具等等。例如，债务工具可能存在特定的利率设定机制，利率与商品指数挂钩等嵌入衍生工具以及货币时间价值修订减记条款，折溢价发行、提前还款权等等。对于此类债务工具，企业需要评估这些特殊条款或者安排对于其合同现金流的影响。又如对于合同挂钩工具，比如资产支持证券，既要评估合同挂钩工具本身的现金流量特征，又要看穿基础金融工具组合的现金流量特征，同时还要考虑该分级的信用风险情况，评估过程比较复杂，如果涉及多层嵌套，还要看穿基础资产现金流会面临更大的挑战。

　　接下来我们看一下业务模式及重分类方面的问题。年报分析发现，个别上市公司在初始确认时，将应收账款和应收票据分别分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在后续期间因部分应收票据的出票人未履约而将其重分类为应收账款采用摊余成本计量，在企业未改变管理应收票据的业务模式的情况下，因出票人未履约等原因而随意改变金融资产的分类不符合准则的规定。企业会计准则是这样规定的，企业应当根据金融资产的合同现金流量特征和管理该金融资产的业务模式对其进行分类，包括三种，三类模式。一是以收取合同现金流量为目标的业务模式，二是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式，三是其他业务模式。按照企业会计准则的规定，金融资产的分类一经确定，不得随意变更。仅在企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照准则规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类，因此在企业未改变管理应收票据的业务模式的情况下，因出票人未履约等原因随意改变金融资产的分类，不符合准则的规定。

　　金融资产分类方面的错误，最后一项为非交易性权益工具的指定。通常而言，权益工具投资不符合本金加利息的合同现金流特征，无法通过合同现金流测试，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但对于非交易性权益工具投资，企业会计准则允许企业在初始确认时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，前提是对于发行方来说，该权益工具满足CAS37号准则金融工具列报中权益工具的定义，符合金融负债定义但被发行人分类为权益工具的特殊金融工具，包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，本身并不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度不符合前述指定条件，个别上市公司将可赎回私募基金投资、对有限寿命主题的投资等不满足权益工具定义的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，是违反准则规定的。

　　金融工具相关准则的第二类问题是预期信用损失的计量。根据年报分析发现，该类问题主要体现在以下五个方面，一是信用风险显著增加的判断及三阶段划分，二是预期信用损失相关参数的估计，三是预期信用损失金额的确定，四是预期信用损失模型及简化处理的适用范围，五是预期信用损失相关披露。首先看信用风险显著增加的判断及三阶段划分方面，年报分析发现，个别企业未按照准则要求对相关金融工具进行正确的阶段划分，如未对金融工具的信用风险是否自初始确认后已显著增加以及是否已发生信用减值进行估计而笼统的将其划分为第一阶段。根据金融工具相关准则规定，对于除购买或源生时已发生信用减值之外的金融资产，企业应当根据对金融资产自初始确认后信用风险是否显著增加以及是否已发生信用损失的评估进行三阶段的划分。由于第一阶段的金融工具仅需按照未来12个月内的预期信用损失计量损失准备，而第二阶段、第三阶段的金融工具需按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备，因此信用风险显著增加的评估对预期信用损失的确认具有直接影响，是预期信用损失计量的重要基础。

　　在评估信用风险是否显著增加时，新金融工具准则要求采用相对比较法及比较报告日以金融资产初始确认日信用风险是否显著增加，企业需要结合其自身信用风险内部控制合理确定的定性和定量标准，需要考虑的因素包括监管及经营环境，偿债能力，经营能力，合同条款，重大不利事件，预期预警信号，还款行为，逾期信息等。因此，企业进行评估及笼统的将某金融工具划分为第一阶段是违反准则规定的。

　　第二类问题的第二个方面是预期信用损失相关参数的估计。年报分析发现，对于相同阶段的金融资产，不同企业确认的预期信用损失率存在一定差异，其原因除资产质量本身的差异外，企业在确定预期信用损失时所作的判断和估计也有很大的影响。

　　根据企业会计准则规定，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反应，一是通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额;二是货币时间价值;三是在资产负债表日无需付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。预期信用损失是以违约概率为权重的金融工具现金流量缺口的现值的加权平均值。现金流量缺口是合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额。因此，在计量预期信用损失时，企业需要根据内部历史经验、内部评级、外部评级、外部报告和统计数据等对违约概率、违约损失率、宏观经济情景及指标进行估计和预测。历史经验表明，不同细分客户群体发生损失的情况存在较大差异的，企业还应当根据客户群体的信用风险特征进行恰当的分组，在分组的基础上进行估计。第二类问题的第三个方面是预期信用损失金额的确定。根据金融工具相关准则规定，企业在评估预期信用损失时，应考虑包括前瞻性信息在内的所有合理且有依据的信息，因此理论上预期信用损失法下计提的信用减值准备高于已发生损失法下计提的减值准备，但由于预期信用损失的确定，存在较大的判断和估计空间、实务中确认不足和高额确认的情况并存，在新旧准则转换日，个别企业对应收账款和应收票据等金融资产的减值准备未做任何调整。计量使用的参数，与原来的金融工具相关准则也基本相同。未按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻性信息。还有个别组织子企业将原准则下未计提坏账准备的金融资产，全额计提减值导致其预期信用损失准备余额较原准则下大幅度上升。由于新金融工具相关准则转换，可不重述同期比较信息，个别企业可能将原准则下需确认的减值、预计负债一并作为新金融工具准则转换影响;

　　第二类问题的第三个方面是预期信用损失金额的确定。根据新金融工具相关准则的规定，企业在评估预期信用损失时，应考虑包括前瞻性信息在内的所有合理且有依据的信息，因此理论上预期信用损失法项计提的袖剑值准备应当高于已发生损失法下的减值准备，但由于预期信用损失的确定存在较大的判断和估计空间，实务中确认不足和高额确认的情况并存。在新旧准则转换日，个别企业对应收账款和应收票据等金融资产减值准备未做任何调整，计量使用的参数与原金融工具准则也基本相同，未按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻性信息。还有个别企业将原准则下未计提减值准备的金融资产全额计提金额，导致其预期信用损失准备余额较原准则下大幅度上升。

　　由于新金融工具准则转换可不重述同期比较信息，个别企业可能还将原准则下需确认的减值、预计负债一并作为新金融工具准则转换的影响，也不排除有企业可能通过新金融工具准则转换储备减值准备，在之后期间通过损益转回这部分多提的减值准备，调节企业利润。

　　第二类问题的第四个方面是预期信用损失模型，即简化处理的适用范围，年报分析发现，部分上市公司未对应收票据、应收关联方款项、财务担保合同等计提预期信用减值准备。根据金融工具相关准则规定，分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具，均需要计算确认预期信用损失并计提信用减值准备。此外，年报分析还发现以下问题，个别公司对其他应收账款错误的采用了简化处理，个别公司未对所有不含重大融资成分的应收账款采用简化处理，而是仅对单项金额重大并单独计提坏账的应收账款采用简化处理。

　　对按信用风险组合特征计提坏账的应收账款，运用了三阶段减值模型，根据金融工具相关准则规定，对不含重大融资成分的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备即采用简化处理。对于包含重大融资成分的应收账款合同资产和应收租赁款，只允许企业选择简化处理。因此个别上市公司的上述做法是错误的。第二类问题的最后一个方面是预期信用损失相关披露，预期信用损失的计量涉及较多判断和估计，为使报表使用者更好的理解预期信用损失对企业财务状况和经营成果的影响，金融工具准则对预期信用损失的相关会计政策、估计，判断及变动情况等做出了详细的披露要求，此处不再一一详细介绍。年报分析发现，个别公司的披露主要集中于定性说明，较少涉及定量信息，并且定性披露的内容过于笼统，缺乏针对性。比如，在信用风险显著增加的判断标准方面，多数企业披露了定性标准，个别企业未披露判断的定量标准。在前瞻性信息及管理层叠加调整方面，个别公司未披露对相关参数假设及估计技术的定性说明，在于预期信用损失金额相关的信息方面，个别企业仅披露了预期信用损失总额的变动情况，未按要求对重大会计科目分三阶段披露预期信用损失的变动情况进行说明，这说明企业对报表附注中的信息披露不足，希望大家予以重视。

　　金融工具相关准则发现的第三类企业会计准则实施中的问题是金融负债与权益工具的出区分。根据新金融工具相关准则规定，如果企业不能无条件地避免交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中对于金融负债和权益工具的区分主要分析发现发行方是否具有还本付息的义务，以及发行方可否无条件地避免该义务，即无需还本付息的安排是否由发行方控制等。另外，如果已向金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者该工具是发行方的金融负债，如果是后者，该工具是发行方的权益工具。年报分析发现，一是受到降杠杆、资本监管和业绩压力的影响，个别企业将其发行的无利率封顶、存在投资者保护条款等导致其不能无条件避免交付现金或其他金融资产义务的永续债、优先股等特殊工具错误的分类为权益工具。二是个别科创板上市公司等再引入投资公司时签订的增资协议，通常附有特殊权益安排，导致该上市公司及其控股股东不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务将应在个别报表层面和合并报表层面，分类为金融负债的增值划分为权益工具，以达到降低资产负债率等的目的。